Аудит матеріально — виробничих запасів

Важливу роль у підвищенні ефективності роботи підприємств відіграє раціональне використання матеріальних цінностей, які є основою виробничої діяльності і займають більш, ніж 70 відсотків у собівартості продукції.

У бухгалтерському обліку під терміном «запаси» розуміють активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажупродукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Основними задачами аудиту матеріально-виробничих запасів є:

• перевірка збереження цінностей;
• контроль дотримання норм витрат матеріалів і встановлених норм запасів;
• перевірка правильності оцінки і раціонального використання матеріалів у виробництві;
• аналіз стану обліку і внутрішнього контролю за рухом матеріалів.Основними джерелами інформації аудиту виробничих запасів є:
• товарно-транспортні накладні, вимоги, накладні, лімітно-заборнікарти; .
• супроводжувальні та розрахунково-платіжні документи постачальників, доручення, журнали реєстрації доручень;
• митні декларації;
• акти приймання матеріалів (якщо якість і кількість матеріалів, щонадійшли на склад, не відповідає даним супроводжувальних документів або матеріали надійшли без документів);
• документи, що обґрунтовують купівельну ціну та первісну вартістьзапасів;
• матеріали інвентаризації (накази про проведення інвентаризації,інвентаризаційні описи, акти результатів контрольних перевірок цінностей, письмові пояснення матеріально відповідальних осіб, протоколи засідань інвентаризаційних комісій);
• розрахунки природних втрат, акти псування;
• картки складського обліку (за кожним номенклатурним номером);
• матеріальні звіти;
• журнал-ордер № 5;
• Головнікниги;
• баланси підприємства та форми звітності.

Необхідними умовами збереження товарно-матеріальних цінностей є

правильна організація складського господарства та контроль пропускної системи на підприємстві, а також забезпечення необхідними кадрами служб матеріально-технічного постачання та збуту продукції.

У ході аудиту необхідно перевірити документи, які є у відділу кадрів підприємства з питань підбору, прийому на роботу та звільнення матеріально відповідальних осіб (зав, складами, експедиторів та інших). За даними трудових книжок та особових справ треба встановити, чи не призначаються на ці посади особи, що мають непогашені судимості за корисливі злочини, чи погоджувалось їх призначення з головним бухгалтером підприємства. Далі слід встановити, чи укладені з такими працівниками письмові договори про повну матеріальну відповідальність.

Договори про повну матеріальну відповідальність, згідно зі статтею 135-1КЗлП мають бути укладені з усіма працівниками (що досягай вісімнадцятирічного віку), які займають посади або виконують роботи безпосередньо пов'язані із зберіганням, обробленням, продажем, перевезеннямабо застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей. Перелік таких посад і робіт може бути визначено у колективному договорі.У ході аудиту-слід перевірити, чи надаються щорічні відпустки матеріально відповідальним особам, чи проводиться інвентаризація цінностейпри передачі їх особам, які тимчасово замінюють матеріально відповідальних осіб. : При спільному виконанні працівниками окремих видів робіт, колинеможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника, згідно зі статтею 135-2 КЗпП власник або уповноважений ним органза погодженням з профспілковим комітетом підприємства може встановити колективну (бригадну) матеріальну відповідальність. У цьому випадку письмовий договір укладається між підприємством і всіма членами колективу (бригади).

Аудитору слід перевірити, чи визначено на підприємстві коло посадових осіб, які мають право підпису документів на отримання і відпуск матеріалів зі складів, а також на видачу дозволів на вивіз матеріальних цінностей з території підприємства, чи дотримується чинний порядок видачідоручень та отримання за ними матеріальних цінностей. Бланки доручень е документами сурової звітності, тому аудитору слід перевірити порядок отримання, зберігання і обліку бланків доручень як документів сурової звітності. При оприбуткуванні бланків доручень слід вказувати місце зберігання, нумерацію, кількість та їх вартість.

На початку аудиту матеріально-виробничих запасів слід також перевірити стан складських приміщень, оснащення місць зберігання цінностей вагами, мірною тарою та іншими вимірювальними приладами. Склади повинні бути оснащені стелажами та іншими пристроями для збереження матеріалів. Аудитор повиненрозглянути стан охоронипідприємства і дотримання пропускного режиму.

Як свідчить практика, основними причинами нестач і розкрадень товарно-матеріальних цінностей є:

• відсутність у ряді виробництв технічнообгрунтованих норм витрат сировини та матеріалів;
• списання матеріалів на виробництво за завищеними нормами абозаміна дорогої сировини більш дешевою без відображення цього у бухгалтерському обліку;
• застосування невиправдано високих норм природного убутку тавиробничих витрат;
• приймання та відпуск матеріалів без зважування, обміру, перерахування і технічних випробувань їх якості;
• недостатня відповідальність посадових осіб за своєчасним і правильним складанням первинної документації з витрат матеріалів;
• нечітка організація оперативного обліку руху вузлів та напівфабрикатів у виробничому процесі;
• незадовільний стан бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Важливим фактором підвищення ефективності виробництва і конкурентоспроможності виробленої продукції є нормування витрат матеріалів. Перевірка обґрунтованості встановлених норм досягається шляхом контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво. Тому у необхідних випадках для визначення дійсних витрат матеріальних ресурсів під час проведення аудиту здійснюються контрольні запуски матеріалів у виробництво. За їх результатами складається відповідний акт, в якому вказується кількість сировини, що передана у виробництво, технологічні режими та обладнання, що використовуються для її обробки, кількість продукції (вузлів, напівфабрикатів), яка виготовлена з цієї сировини. Такі дані можуть бути використані для відновлення обліку з витрат матеріалів. Ці відновлені дані треба зіставити з фактичними витратами окремих груп матеріалів, визначити результат (економію чи перевитрату), а від матеріально відповідальних і посадових осіб отримати пояснення з цих питань.

Невід'ємним елементом контролю є забезпечення суворого лімітування відпуску матеріалів та сировини у виробництво. Ліміти встановлюються, виходячи з науково обгрунтованих норм витрат, обсягу виробничої програми з урахуванням залишків матеріалів, не витрачених на початку місяця.

3 метою перевірки збереження матеріальних цінностей і достовірностіоблікових даних під час аудиту повинна обов'язково проводитися інвентаризація матеріалів та інших виробничих запасів.

Готуючись до інвентаризації, слід визначити кількість об'єктів, де вонапроводитиметься. Для цього аудитору попередньо слід ознайомитися з технологією виробництва та структурою підприємства. Інвентаризацію проводять суцільним або вибірковим методом. Якщо інвентаризація проводитьсявибірково, доцільно перевіряти кожне п'яте найменування цінностей згідно зкартотекою, але остаточний порядок перевірки визначається комісією.

Інвентаризація проводиться раптово й одночасно на усіх об'єктах іззалученням фахівців, які добре знають технологію і порядок обліку, збереження та використання окремих видів матеріальних ресурсів, а такожпредставників громадських організацій. Інвентаризація матеріальнихзапасів, як правило, здійснюється в порядку розташування цінностей уданому приміщенні. При зберіганні цінностей однією матеріально відповідальною особою у різних ізольованих приміщеннях інвентаризація проводиться послідовно по місцях зберігання. Після перевірки цінностей вхіддо приміщення опломбовується, і комісія переходить для роботи у наступне приміщення. Факт опломбування засвідчується актом, у якому обов'язково вказуються члени інвентаризаційної комісії, дата складання акту, місце знаходження та назва складу, кількість пломб та їхні номери. Акт підписується усіма членами інвентаризаційної комісії. Склад після цього охороняється.

Для забезпечення недоторканості пломб під час проведення інвентаризації треба оголосити про стягнення штрафів із порушників, адже матеріально відповідальні особи з метою приховування нестачі або лишків матеріалів можуть зривати пломби. Сума штрафу може становити 1 — 5% вартості цінностей, які зберігаються на опломбованих складах. На порушників можуть накладатися адміністративні стягнення. Аудитору слід пам'ятати, що господарюючим суб'єктам, які займаються торгівлею, забороняється зберігати у торговельному залі та підсобних приміщеннях не оприбутковані належним чином товари. Зберігання в підсобних приміщеннях товарів, які їм не належать, допускається тільки напідставі договору зберігання, один примірник якого повинен знаходитися на підприємстві.

Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства складаєпорівняльні відомості щодо тих цінностей, зяких зафіксовані розбіжності між даними бухгалтерського обліку і фактичною наявністю матеріалів. За ними виводяться наявні лишки або нестачі окремих матеріалів. Після закінчення інвентаризації аудитору слід перевірити якість її оформленнята правильність регулювання інвентаризаційних різниць. При цьому слід звернути увагу на те, щоб вартість надлишків і нестач у порівняльних відомостях була наведена відповідно до їх оцінки, показаної в облікових регістрах. Після цього приступити до перевірки правильності проведення заліків лишків і нестач внаслідок пересортиці.

Взаємозалік надлишків та нестач внаслідок пересортиці можна здійснювати тільки щодо матеріальних цінностей однакового найменування або схожих зовні, чи спакованих тотожною кількістю в одній тарі за умови, що лишки і нестачі виникли протягом одного і того ж періоду, що перевіряється, в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи. Про допущену пересортицю матеріально відповідальна особа повинна надати докладні пояснення.

Остаточні розходження фактичної наявності матеріальних цінностей з даними бухгалтерського обліку, що встановлені при інвентаризації, регулюються підприємством в такому порядку:

• матеріальні цінності та інше майно, що виявилося у надлишку,підлягають оприбуткуванню та зарахуванню на результати фінансово-господарської діяльності підприємства;
• убуток цінностей у межах затверджених норм списується за рішенням керівника на витрати виробництва. Норми природного убутку можутьзастосовуватися лише в разі виявлення фактичних нестач та післязаліку нестач цінностей надлишками з пересортиці. При відсутності затверджених норм убуток розглядається як понаднормова нестача;
• понаднормові втрати і нестачі цінностей в тих випадках, коли винуватців не встановлено або у стягненні з винних осіб відмовлено судом,зараховуються на збитки;
• решта понаднормових нестач матеріалів, а також втрати від псування цінностей відносяться на конкретних винних осіб.

Вартість спирту етилового, спирту, що використовується для виготовлення вин, шампанського, коньяків, соків спиртових та спиртових напоїв визначається, виходячи з оптової ціни підприємства-виробника з урахуванням акцизного збору (за встановленими ставками) та податку на додану вартість. До визначеної таким чином ціни застосовується коефіцієнт 3.

У разі нестачі матеріальних цінностей, що підлягають списанню на витрати у мірі відпуску їх у виробництво та обліковуються лише у кількісному виразі, розмір збитків визначається, виходячи з ринкових цін нааналогічні матеріальні цінності, зменшених пропорційно фактичному зносу, але не нижче, ніж на 50 відсотків ринкової ціни.

Різниця між вартістю товарно-матеріальних цінностей, яких не вистачає, віднесених на конкретних винних осіб, за обліковими даними і вартістю, за якою визначено розмір збитків від нестачі, знищення (псування) цінностей, перераховується до Державного бюджету України.

Якщо рішення керівника підприємства щодо врегулювання інвента-ризаційних різниць є неправомірним, наприклад, згідно з нормативними документами нестачі слід було б віднести за рахунок винних осіб, а віднесено за рахунок прибутку, то аудитор повинен зробити відповідний запис у висновку.

Аудитор повинен перевірити також точність оцінки матеріалів. Як відомо, придбані (отримані) або вироблені запаси оцінюються за первинною вартістю.

Первинною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів,оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
• інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первинною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва.

Невключаються до первинної вартості запасів:

• понаднормові втрати і нестачі запасів;
• проценти за користування позиками;
• витрати на збут;
• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосереднєне пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання.

Транспортно-заготівельні витрати, як правило, обліковуються на окремому субрахунку, тому аудитору треба встановити законність і правильність розподілу транспортно-заготівельних витрат між сумою залишку запасів на кінець звітного місяцю і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) та перевірити відповідні розрахунки.

Під час аудиту слід перевірити питання переоцінки матеріальних ресурсів. Якщо підприємство проводить щомісячну дооцінку матеріалів, аудитор повинен перевірити основи її проведення (нові ціни у рахунках постачальників або довідки підприємств-постачальників про нові ціни на їхню продукцію).

При відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті оцінка їх може здійснюватися за одним з таких методів:

• ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів. Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид);
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);
• нормативних витрат;
• ціни продажу.

При цьому аудитору слід пам'ятати, що для всіх одиниць обліку запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання,може застосовуватися тільки один з наведених методів.

В балансі та звітності запаси повинні відображатися за найменшою з двох оцінок: первинною вартістю, або чистою вартістю реалізації, під якою розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Однією з умов збереження матеріалів та безперервного забезпечення ними процесів виробництва є точне дотримання правил обліку їх надходження, використання та продажу, а також чітка організація розрахунків із постачальниками. Тому аудитор повинен вибірково перевірити організацію обліку руху матеріалів на підприємстві.

Виробничі запаси підприємства, як правило, поповнюються за рахунок надходження матеріалів від постачальників на підставі договорів. У договорах повинно бути вказано: назва матеріальних цінностей, кількість, ціна, строк поставки, порядок розрахунків, спосіб транспортування, санкції за невиконання умов договору, порядок прийняття матеріальних цінностей тощо.

При надходженні матеріальних цінностей перевіряється виконанняпостачальником договірних зобов'язань. Матеріали на склад від постачальника доставляє експедитор. Під час здачі експедитором матеріальнихцінностей на склад матеріально відповідальна особа (завідувач складом) повинен перевірити відповідність кількості, якості і асортименту матеріалів, що надійшли, документам постачальника. При повній відповідності кількості зазначених матеріальних цінностей документам постачальника матеріально відповідальна особа виписує прибутковий ордер у день надходження матеріалів. Для скорочення первинних документів дозволяється і бездокументальне оформлення цінностей, що надійшли. Якщо відхиленьнівкількості, ні в якості матеріалів немає, то в документах постачальника проставляється спеціальний штамп з реквізитами прибуткового ордеру.

Коли приймаються матеріальні цінності від транспортних організацій, то особливу увагу слід звернути на стан пломб, тари, а у випадку їх пошкодження треба перевірити вантаж. Якщо виявлено нестачу або псування вантажу, то підприємство повинно скласти комерційний акт на право виставлення претензії до транспортної організації або до постачальника. Практика свідчить, що найхарактернішими видами зловживань у складі операцій зпридбання матеріальних цінностей є:

• приховування цінностей, які фактично надійшли, з метою їх при-власнення;
• фіктивне оприбуткування матеріалів з метою привласнення гро-шових коштів, призначених для їх придбання;
• приховування матеріалів, що надійшли від постачальників по залізниці.

Об'єктом особливої уваги під час перевірки повинні бути факти відван-таження матеріалів за межі підприємства, їх реалізація своїм співробітникамчи комерційним структурам. Здійснюючі аналіз законності і доцільності реалізації виробничих запасів, аудитору слід з'ясувати такі питання;

• кому і як часто реалізуються матеріали;
• які саме матеріали реалізуються (чи нема серед них гостродефіцитних);
• за якими цінами вони відпускаються (у порівнянні зі середньобірковими цінами на ці матеріали на момент реалізації);
• чи сплачують покупці податок на додану вартість;
• чи додержується принцип попередньої оплати при цьому.

В практиці фінансово-господарської діяльності підприємства часто зу-стрічаються такі порушення, як безтоварні операції. Сутність їх полягає в тому, що підробленими документами оформлюються неіснуючі операції руху матеріальних цінностей з додержанням встановлених правил їх оформлення. Безтоварні операції можуть бути як повністю, так і частково фіктивними, але всівони спрямовані на розкрадання матеріальних цінностей або на привласнення грошових коштів.

Яксвідчить досвід аудиторської діяльності роботи, найпоширенішими серед них є:

• перекриття нестач в одних місцях зберігання надлишками в інших;
• оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство,з метою привласнення призначених для їх придбання грошових коштів;
• списання фіктивно оприбуткованих матеріальних цінностей на витрати виробництва;
• приписки обсягів випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;
• приховування нестач матеріальних ресурсів при інвентаризації.Ефективність дослідження безтоварних операцій залежить від точного визначення ознак, які характеризують можливість їх здійснення. Такими ознаками можуть бути:
• невідповідність показників у різних примірниках одних і тих самих документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур), щознаходяться у постачальника й одержувача продукції;
• відсутність платіжних доручень підприємства-покупця про оплатувартості будь-яких матеріалів;
• відсутність дозволу посадових осіб на внутрішнє переміщення матеріалів;
• відсутність віз інвентаризаційної комісії на видаткових документах, доданих до останнього матеріального звіту перед проведенням інвентаризації;
• невідповідність даних у документах про рух матеріалів даним транспортних документів;
• відсутність транспортних документів, які засвідчують перевезеннявідвантажених матеріалів, а також документів на нарахування заробітної платні за вантажно-розвантажувальні роботи;
• відсутність пропусків на вивіз і доручень на отримання матеріальних цінностей та інші.

Треба підкреслити, що виявлені при дослідженні документів викладені вище ознаки самі по собі не є безумовними свідченнями фактичного здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, що оформлюють первинні документи, працівників бухгалтерії та інших. Тому при подальшому їх дослідженні аудитору слід використовувати різні методичні прийоми фактичного і документального контролю, основними серед яких є зіставлення різних документів і їх окремих примірників, зустрічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів.

Використана література

1. Сєрікова Т.М., Понікаров В.Д., Кожанова Є.П., Оленко І.П. Облік, аналіз і аудит: Навчальний посібник. – Харків ВД „ІНЖЕК”, 2003
2. Понікаров В.Д. Аудит. Конспект лекцій. – Харків, 2001
3. Аудит: Практическое пособие /Под ред А.В.Кузминского. – К., 1999
4. Пушкін В.А. Понікаров В.Д. та ін. Контроль і ревізія підприємств. Навчальний посібник. – Житомир, 2000