Історія розвитку бухгалтерського обліку

1. Розвиток бухгалтерського облікув країнах Європи в XIXст. Формування основних бухгалтерських шкіл

2. Становлення французької школи бухгалтерського обліку. Розвиток ідей синтетичного і аналітичного обліку

3. Становлення німецької школи бухгалтерського обліку. Започаткування теорій балансоведення і калькулювання

4. Позитивізм в обліку: англомовний світ

5. Розвиток бухгалтерського обліку в ХХ ст. в Європі та США

6. Бухгалтерський облік у Франції: економічний і юридичний напрямок

7. Бухгалтерський облік в США

1. Розвиток бухгалтерського облікув країнах Європи в XIXст. Формування основних бухгалтерських шкіл

З початку XIXст. в італійській бухгалтерській школі сформувалось два напрямки:

• юридичний — визначення відношення між суб'єктами обліку з приводу руху та зберігання цінностей;
• економічний — концентрація уваги на класифікації та методології обліку цінностей підприємства.

Юридичний напрямок був започаткований і розвинутий представниками тосканської школи (Ф. Марчі, Д. Чербоні). Спочатку його суть зводилась до реєстрації зміни прав і зобов'язань осіб, що брали участь у господарському процесі. Всіх цих осіб поділяли на чотири групи:

1) агенти (МВО);

2) кореспонденти — особи, з якими ведуть розрахунки;

3) адміністратор;

4) власник.

Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Центральною фігурою є адміністратор, через якого проходять всі господарські операції.

К. Беллінні (1852 — 1935 рр.) розширив трактування агентів, поділивши їх на депозитаріїв (зберігачів) та виконавців. Предметом обліку вважав господарські операції, а метою — кількісне вимірювання фактів господарського життя, їх запис та контроль виконання для ефективного управління підприємством. Кожна операція передбачає наявність об'єкта, суб'єкта і відношень між ними.

Представник юридичного підходу Ніколо д'Анастасіо(1803 р.) в центр системи обліку поклав рахунок Капіталу, при цьому будь-яка операція відображається на рахунку Капіталу.

На рахунку Капіталу збирають суми за всіма господарськими операціями, що служить контрольною сумою для визначення оборотів за рахунками бухгалтерського обліку. Кожна господарська операція вимагала не менше чотирьох записів, тому вона носила назву четверної бухгалтерії.

Д. Чербонірозглядав бухгалтерський облік як науку адміністративних функцій, як частину юриспруденції. Він був засновником логісмографії- вчення, яке полягало в послідовній персоналізації рахунків. Предметом його вивчення були права і зобов'язання фізичних та юридичних осіб. В основі теорії лежало два принципи:

1. персоніфікації (кожномурахунку відповідала певна особа,група осіб);
2. дуалістичності (сума кредиторської заборгованості підприємства його власнику завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства з агентами і кореспондентами).

Логісмографіядосліджує такі об'єкти:

1. Факти господарського життя з метою розкриття об'єктивних законів, які управляють господарським життямта суб'єктивних дій адміністраторів і результатів їхдіяльності.
2. Господарські структури, функції та їх ефективність взагальній системі управління підприємством.
3. Математичні методи — з метою відбору інструментаріюдля відображення фактів господарського життя.
4. Логісмографічне дослідження фактів з метою виявленняїх юридичної та економічної сутності та впливу на господарство в цілому.

У логісмографії всі господарські операції поділяли на три групи:

• юридичні — відображали розрахунки з кореспондентами;
• статистичні — відображали внутрішні зміни у складі майна;
• економічні — відображали розрахунки підприємства з власником.

Д. Чербоні вперше запровадив в обліку поняття аналізу і синтезу та пояснив взаємозв'язок між синтетичним та аналітичним обліком. Ведення обліку він пов'язував із вивченням людини. На його переконання, зовнішні факти є наслідком внутрішнього руху людської душі. Д.Чербоні, продовжуючи ідеї, розвинуті щодо поділу рахунків на синтетичні та аналітичні, звернув увагу на додатковий контрольний момент подвійного запису: сума залишків за аполітичними рахунками рівна сумі залишків за синтетичними рахунками. Найвищим рахунком є баланс. Д. Чербоні започаткував також дедуктивний спосіб записів в бухгалтерському обліку: записи у допоміжних книгах важливіші, ніж записи у Головній книзі.

Венеціанська школа бухгалтерського обліку розвивала економічний напрямок, згідно з яким облік повинен вивчати не кількісну і якісну структуру господарських цінностей, а їх вартість. Тобто основою обліку повинна бути не реєстрація юридичних відносин, а зміни у складі матеріальних цінностей. Звідси, факти господарського життя, які не викликають змін вартості, не потрібно відображати на бухгалтерських рахунках. Отже, внутрішні обороти виносяться за рачки балансу і Головної книги. У цьому — основна особливість економічного напрямку. Переміщення цінностей не змінює їх обсяг і оцінку, а отже, є несуттєвим для оцінки економічної роботи підприємства.

Юридичний напрямок (Ф. Беста, В. Альфієрі), навпаки, вважав об'єктом відповідальність людей, а не цінності. Ф. Беста (1845 — 1923 рр.) визнавав предметом обліку не відносини між людьми, а цінності. Якщо політекономія вивчає народне господарство, то рахівництво -окреме підприємство. Таким чином бухгалтерський облік, як засіб контролю за рухом цінностей, пов'язується з діями осіб, які здійснюють керівництво, управління і контроль агентів господарства. Ф. Беста вперше поділив контроль на попередній, поточний та наступний. Дав визначення терміну "фонд" як загального обсягу вартості, вкладеної в підприємство. Вказаним автором була написана книга з обліку в 3-х томах, яка стала класичною працею всієї італійської школи бухгалтерії.

Представники економічного підходу Р.П. Коффі (1833 р.) і Д.Л. Кріпп (1838 р.) вважали, що метою обліку є визначення кількості рахунків для обліку матеріальних цінностей, змін обсягу і складу майна, дослідження результатів господарської діяльності. Для цих дослідників важливого була не фіксація прав і зобов'язань осіб, задіяних в господарському процесі, а зміна цінностей та рух майна. За їх уявленням динаміка зобов'язань є наслідком господарського процесу.

Нікколо д'Анастасіо та Р.П. Коффі вперше заявили про виникнення нової науки-бухгалтерії.

Представники ломбардської школи (Ф. Вілла) синтезували юридичні та економічні аспекти обліку. Вони виділяли в обліку:

1. теорію обліку (економіко-адміністративні відносини);
2. правила ведення регістрів;
3. організацію управління(в т.ч. ревізію рахунків).

Рахунки поділяли на три групи:

• депозитні — для обліку матеріальних цінностей;
• особові — мали юридичне значення;
• методологічні- дозволяли визначати результати діяльності.

Франческо Вілла (1801 — 1884 рр.) — юрист за освітою, працівник фінансових органів, автор книг про парові машини, перекладач математичних книг вважав, що до нього бухгалтерію розглядали як мистецтво ведення рахунків і книг, а, щоб стати наукою, вона повинна досліджувати властиві їй принципи і категорії. Ф. Вілла синтезував юридичний та економічний підхід до визначення суті обліку, систематизував бухгалтерські знання, розробив концепцію облікових категорій.

Ф. Вілла відзначав, що метою бухгалтерії є контроль за збереженням цінностей та ефективністю їх використання, забезпечення максимального результату при мінімальних витратах.

Серед італійських вчених були такі, які намагалися поєднати всі ідеї італійської школи. Серед них Емануель Пізані, який сформував вчення — статмографію. Він розглядав облік з механістичної точки зору. З механіки він запозичив поняття динаміка і статика. Під динамікою розумів майнові рахунки, під статикою — рахунки чистого майна. Він вивів постулат: сальдо динамічних рахунків = сальдо статичних рахунків = сумі прибутку.

Представників італійської школи об'єднує трактування обліку як функції управління, тільки тосканська школа трактувала мету обліку як управління людьми, а венеціанська -як управління ресурсами. Вважають, що бухгалтерський облік як наука був започаткований в рамках італійської школи.

Становлення французької школи бухгалтерського обліку. Розвиток ідей синтетичного і аналітичного обліку

Французькі економісти XIXст. розглядали бухгалтерський облік з економічної точки зору — як частину політичної економії.

Предметом вивчення рахунковедення є, на їх думку, статистика кількості та вартості предметів, що складають капітал купця, фабриканта, фінансиста та зміни, що відбуваються в капіталі під впливом господарських операцій та визначення результатів всіх операцій. Хоча облік Іде розглядали як частину математики, проте вони наголошували на необхідності розмежування науки про облік та бухгалтерської практики, підкреслювали управлінську орієнтацію обліку.

Французькі бухгалтери П. Леоте іА. Гільбо висунули доктрину трьох функцій обліку: 1) ведення рахунків; 2) соціальна (класова); 3) економічна — (засіб управління підприємством). Згідно з даною доктриною облік ведуть від імені фірми, а не власника. Власник відповідає за борги фірми лише в межах свого внеску.

Для французьких бухгалтерів характерним є виведення подвійного запису з особливостей відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, а не з балансу. В основі всіх операцій лежить акт обміну. Виходячи з умов обміну, кожну операцію необхідно відображати в обліку рахунковою диграфічною формулою.

Курсель-Сенель давав визначення рахівництва як мистецтва ведення рахунків. Рахунки ж у свою чергу призначені для відображення руху капіталу. Він вважав, що рахунків бухгалтерського обліку має бути якнайменше: менше рахунків — менше помилок. Тому для будь-якого підприємства, особливо торгового, достатньо мати п'ять синтетичних рахунків. Курсель-Сенель пропагував концепцію бухгалтерської точності. Для досягнення точності в обліку необхідним є виконання двох умов:

1. щомісячне вивірення рознесень за дебетом і кредитом;
2. рівність оборотів журналу дебетовим і кредитовим оборотамГоловної книги.

В основі французької системи рахунків лежить рівність між рахунками власника та рахунками третіх осіб. Одним із важливих завдань обліку вважалося вивчення ефективності функціонування кожного об'єкта обліку.

Леотета Гільбо ввели поняття балансу-брутто (з регулюючими статтями) та балансу-нетто.

Французькі економісти Курсель-Сенель та Леон Сей розробили вчення про облік витрат і калькуляцію. Вони вказували на необхідність розрахунку собівартості вироблених предметів і наданих послуг. Витрати поділяли на прямі (матеріали, заробітна плата) та непрямі. Звідси виводили правило, що ціна на продукцію не може бути нижчою від прямих витрат. Вони обґрунтовували калькуляцію за переділами, при цьому в кінці року для визначення повної собівартості потрібно розподіляти непрямі витрати пропорційно до прямих. До непрямих витрат включали амортизацію, яку розглядали як страхування власника, тому кожна стаття активу балансу може бути основою для утворення амортизаційного фонду (широка амортизація). Вузька амортизація пов'язана з обліком основних засобів. Об'єкт амортизується доти, доки він знаходиться в експлуатації: суму амортизації беруть з вартості, а нараховують на вартість. Об'єкти основних засобів оприбутковували за вартістю матеріалів, які передбачалось отримати в результаті ліквідації об'єктів основних засобів. До цієї вартості і застосовували розроблені на підприємстві норми амортизації.

Становлення німецької школи бухгалтерського обліку. Започаткування теорій балансоведеппяі калькулювання

До німецької бухгалтерської школи належали бухгалтери Німеччини, Австро-Угорщини, німецькомовної Швейцарії. У цих країнах теорія обліку починає розвиватися лише з початком середньовіччя.

Новим в економічній думці став погляд німецьких авторів на облік як частину статистики, під якою вони розуміли аналіз господарської діяльності, який проводили за даними бухгалтерського обліку.

Німецька школа чітко розмежовувала торгову і виробничу бухгалтерію. Основними завданнями торгової бухгалтерії був облік зовнішніх відносин підприємства, виявлення складу його майна, результатів господарської діяльності; виробнича ж контролювала внутрігосподарські процеси. Обидві бухгалтерії взаємно доповнювали і розвивали одна одну. Торгова бухгалтерія стала основою балансоведення, а виробнича-теоретичним підґрунтям калькуляції.

Представники німецької школи основою бухгалтерії вважали баланс. Розрізняли баланс-брутто (із зазначенням нерозподіленого прибутку) та баланс-нетто (з розподіленим прибутком).

Баланс вони розглядали як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. В основі балансу лежить рівняння капіталу: величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства (постулат Шера).

Рахунки німецькі бухгалтери виводили з балансу, поділяли їх на активні та пасивні. Рівняння балансу диктує правила подвійного запису, є основою прямо протилежного характеру дебету і кредиту в активних і пасивних рахунках. Основою управління господарством є план рахунків, який випливає з балансу.

Рахунковедення, на думку Й. Шера, повинно встановлювати будь-коли, а не тільки періодично, отриманий на даний момент прибуток чи збиток.

Великий вплив на розвиток бухгалтерського обліку мала книга швейцарського вченого Й. Шера "Бухгалтерія і баланс". Уданій праці він зазначав, що бухгалтерія є Історіографією господарського життя, яка здійснюється за специфічними законами систематизації. Й. Шер (1846 -1924 рр.) використав формулу для визначення капіталу підприємства:

Й. Шер використовував виробничі і збутові витрати при калькулюванні собівартості продукції, калькуляції ділив на попередні, фактичні та наступні.

Принциповим питанням в обліку був метод оцінки. Для німецької облікової школи характерними є два протилежних погляди на проблему оцінки: перший — трактування оцінки як варіанту продажної ціни; другий — оцінка за собівартістю (К. Фішер). Поширення набув також суб'єктивний підхід: фактичну вартість майна оцінює підприємець залежно від ролі майна на підприємстві. Проте згодом він зазнав критики. Серед бухгалтерів утверджується думка, що основне завдання бухгалтерії — це розрахунок собівартості. Калькуляція та облік витрат стають нерозривними процесами. Німецькі бухгалтери намагалися збільшити точність розрахунку собівартості, пропонували розраховувати собівартість продукції за якомога коротші періоди, навіть щоденно, при цьому продукцію поділяли на основну, побічну і відходи.

Значний внесок у розвиток калькуляції належить Й. Шеру, який сформулював наступні правила:

• розмежування виробничих витрат, які включають у собівартість напівфабрикатів та готових виробів, та збутових, витрат — відносять на собівартість реалізованої продукції;
• калькуляції поділяють на попередні (планові), фактичні, послідуючі;
• чим вища частка прямих витрат, тим точнішою є калькуляція;
• непрямі витрати необхідно розподіляти до наперед вибраної бази.

Й. Шеру належить також заслуга у поділі витрат на постійні та змінні, застосуванні прийому знаходження "критичної точки".

Великим досягненням німецької школи був перехід від ідей, пов'язаних з побудовою балансу, до його аналізу.

4. Позитивізм в обліку: англомовний світ

Бухгалтери англомовних країн (Англія, США) ігнорували наукові основи бухгалтерського обліку, розглядали його виключно як практичну діяльність — просте збирання та групування звітних даних. Цей напрямок в поглядах на облік отримав назву позитивізму. Його прихильники були переконані, що кожна фірма самостійно встановлює правила організації, вибирає методи ведення бухгалтерського обліку. При цьому відповідальність за організацію облікового процесу на підприємстві несе не головний бухгалтер, а управляючий.

Представники англо-американської школи значну увагу надавали оперативності отримання інформації, на використання облікової інформації для потреб управління підприємством. Бухгалтер один раз в місяць за аналітичними регістрами, які вели на місцях оперативні працівники, заповнював журнал, заносив місячні обороти за рахунками головної книги. З Англії поширилася на решту світу персоналізація рахунків — інтерпретація кожного рахунку як екрану, за допомогою якого спостерігають за поведінкою службовців (товари — комірник, каса — касир, основні засоби — комендант).

Найвідомішим економістом — бухгалтером того часу був Л.Р. Діксі. Він зробив революційний переворот у бухгалтерській думці, розглядаючи баланс як засіб розрахунку прибутку, а не як прийом перевірки правильності рознесення записів у Головній книзі. Такий погляд був зумовлений особливостями економічного розвитку Англії кінця XIX-початку XXст., коли поширення набувають акціонерні товариства і виникає потреба у виплаті за рахунок прибутку дивідендів. Утворення акціонерних товариств сприяло також поширенню такого бухгалтерського прийому як амортизація. Нарахування амортизації зменшувало величину прибутку, а отже, суму виплат за дивідендами.

В Англії поширення набуває аудит. Його основними завданнями вважали виявлення:

• фальсифікацій даних;
• випадкових помилок;
• недоліків в організації обліку.

Предметом аудиту в широкому розумінні була психологія, мотиви дій осіб, зайнятих в господарстві. Вчені навіть намагалися скласти список основних зловживань бухгалтерів, виходячи з психології людей. Для аудиторської перевірки вони використовували анкету для працівників бухгалтерії, на основі якої отримували повну і ясну картину справ у компанії.

Розвиток бухгалтерського обліку в ХХ ст. в Європі та США

Для німецької школи характерним було трактування балансу як основної категорії бухгалтерського обліку, з якої можна вивести всі інші. Німецька школа XXст. представлена трьома течіями:

1. прихильники статичного балансу;
2. прихильники динамічного балансу;
3. прихильники синтезу (поєднання) обох течій.

Прихильники статичного розглядали його як ліквідаційний балансу (М. Берлінер, Г. Нікліш): актив — це набір економічних цінностей, пасив — план їх розподілу. Активи відображали за поточними на день складання балансу цінами (із закупівельної собівартості та продажної ціни вибирали найменшу).

Рахунки — це елементи балансу, призначені для обліку стану окремих видів майна і для фіксації поточних змін. Подвійний запис вони пояснювали як збільшення сальдо рахунку на відповідній стороні балансу і зменшення на протилежній стороні балансу.

Баланс показує актив і пасив підприємства на певний момент спокою, тому він статичний за своєю природою. Баланс — це сукупність двох окремих, сумарно рівних груп рахунків. Одна група — це рахунки майна, інша — рахунки капіталу. Вони перебувають між собою в певних кореспондентських зв'язках. Звідси й випливає подвійний запис.

Вершиною статичного трактування балансу була теорія тотального балансу. Такий баланс розкриває статику балансу не заради неї самої, а з метою вдосконалення управління господарством. Складання балансу підпорядковано таким цілям:

• відображення майна;
• розрахунок прибутку;
• спостереження за господарськими процесами;
• подання звітності.

Побудова балансу тодішнього балансу грунтується на двох принципах:

1. ясність — можливість читання і розуміння будь-якоюзацікавленою особою;
2. достовірність — відповідність вимогам закону.

Оцінка об'єктів, відображених у баланси залежала від їх ролі в господарстві. Тому для оцінки основних засобів рекомендованою була ціна придбання., для готової продукції -собівартість, для товарів — поточні ринкові ціни.

Прихильники динамічного балансу (Е. Шмаленбах, Е. Косіоль, Е. Вальб) звертали увагу на економічний бік господарської діяльності підприємства. Вони стверджували, що баланс показує не стан, а рух засобів та їх джерел. Предметом вивчення бухгалтерського обліку, на їх думку, є рух капіталу.

Провідним ідеологом цього напрямку був Е. Шмаленбах. Він розмежовував матеріальні та грошові витрати і доходи, вважаючи, що за період складання балансу можуть бути матеріальні обороти, які не дають фінансових результатів, і, навпаки, можуть бути фінансові результати, що не пов"язані з матеріальними оборотами.

Е., Шмаленбах визначав актив як витрати, що не стали доходами, а пасив, відповідно, як доходи, що не стали витратами. Кожен розділ балансу повинен відображати певну стадію кругообороту капіталу, а основою балансу с баланс оборотних засобів. Класифікацію рахунків Е. Шмаленбах також пов'язував зі стадіями руху капіталу.

Е. Косіольпредметом бухгалтерського обліку вважав господарські обороти (атоми вартості). На його думку, баланс — це засіб періодичного виявлення результатів господарської діяльності. Актив і пасив служать для обліку руху вартості.Прихильники динамічного балансу були переконані, що актив і пасив балансу рівні не тому, що це два різних групування одних і тих самих засобів, а тому, що баланс є наслідком подвійного запису, коли кожен факт господарського життя відображають двічі.

Яскравим представником компромісної течії був Ф. Шмідт. Він вважав, що динаміка охоплює рівномірний процес кругообороту господарських засобів, у той час як статика відображає окремі моменти динамічного процесу. Звідси, бухгалтерський облік — це динаміка, баланс -статика. Складання балансу має на меті, з одного боку, відображення майна (статична теорія), з іншого — відображення результату (динамічна теорія).

Важливою заслугою Ф. Шмідта є те, Ідо він звернув увагу на різницю між результатом господарської діяльності та прибутком (збитком). Якщо результат господарської діяльності пов'язаний з приростом (зменшенням) реального обсягу майнового комплексу підприємства, то прибуток розраховують в абстрактних грошових одиницях. Прибуток утворюється в результаті кругообороту капіталу, тому важливим є аналіз різних фаз кругообороту, виявлення змін в обсязі та складі майна. Досягнути цього можна лише завдяки щоденному складанню органічного балансу. Основним вимірником в органічному балансі має бути натуральний.

Прибутком є приріст грошової маси, пов'язаний із звичайного господарською діяльністю, відображеною в активі.

6. Бухгалтерський облік у Франції: економічний і юридичний напрямок

У XXст. бухгалтерський облік у Франції розвивався послідовно в трьох напрямках:

• юридичному (початок XX ст.);
• економічному (ЗО — 50-ті рр. XXст.);
• методологічному (чистому).

Із середини XXст. традиційні ідеї французької школи починають руйнуватися під впливом американської школи обліку.

Юридичний напрямок

Його прихильники були переконані, що бухгалтерський облік має справу не з майном, а з правами на майно. Більшість з них розглядали бухгалтерський облік як галузь, функцію, частковий випадок юридичного права. Були навіть такі, хто висував ідею формування бухгалтерського права як окремої галузі права, що покликана регламентувати діяльність бухгалтерів та облікові принципи. У 1983 р. основні принципи бухгалтерського обліку все ж таки були введені в комерційний кодекс.

Відомому французькому юристу XXст. Рене Саватьє належить таке визначення бухгалтерського обліку: "Бухгалтерський облік — це відображення динаміки вимог і зобов'язань". При цьому вимоги відображають в активі балансу, а зобов'язання — в пасиві. Співвідношення прав і вимог визначає фінансову стійкість підприємства. Зобов 'язання і права- це два полюси обліку.

Р. Саватьє, як і інший представник юридичного напрямку П'єр Гарньє, методологію обліку зводив до опису фактів зразу після їх виникнення та зобов'язань, пов'язаних з цими фактами. Кожен факт відповідає юридичній дії, в результаті якої зникає або виникає вимога чи борг. Отже, бухгалтерський облік — це цифрове вираження динаміки певних правових ситуацій. При цьому облік перетворює майно в права на майно, що призводить до того, що зі всіх характеристик предмета зберігається одна — його вартість, яка й підлягає обліку.

Саме французьким юристам належать погляди на факти господарського життя як на об'єкти бухгалтерського обліку. Вони розглядали бухгалтерський облік як науку про методи реєстрацій фактів господарського життя, які здійснюють суб"єкти господарювання. Класифікація фактівгосподарського життя є основою класифікації рахунків бухгалтерського обліку.

П. Гарньє поділив всі факти господарського життя натри групи:

1) юридичні — факти, які залежать від волі суб'єктів (наприклад, надходження матеріалів від постачальників наоснові договору поставки, укладеного суб'єктом. Юридичніфакти складають близько 90% всіх фактів);

2) економічні — залежать від зовнішніх обставин (інфляція);3) матеріальні — втрати від стихійного лиха, крадіжок, зносу основних засобів.

Всі рахунки П. Гарньс поділяв на дві групи:

• рахунки балансу (майна);
• рахунки управління (результатні — витрат і доходів підприємства).

Він вимагав, щоби кожен господарський факт відображали не лише на постійних балансових рахунках, а й на результатних. Таким чином виникає два паралельних види обліку: облік майна та облік оборотів. П. Гарньс був переконаний, що саме це й пояснює подвійну бухгалтерію.

Економічний напрямок представлений п'ятьма школами, які відрізнялися визначенням предмета бухгалтерського обліку:

1. Виведення обліку з поняття капіталу.

Економісти, які наполягали на тому, що предметом вивчення бухгалтерського обліку як розділу політичної економії є капітал, намагалися також ввести в облік поняття людського капіталу, передбачити окремі рахунки для його відображення.

2. Предметом обліку г оцінка і вартість.

Ж.Б. Дюмарше вважав, що оцінка допомагає об'єднати предмети, які потрапляють в коло уваги бухгалтерського обліку. При цьому оцінка — це не вартість, а ціна — диференціальна похідна вартості та часу. За допомогою ряду регулюючих рахунків (контрарних і додаткових) в обліку необхідно передбачати дві оцінки кожного предмета:

1) за собівартістю;

2} за продажними цінами поточного дня.

Ж. Б. Дюмарше був переконаний, що всі рахунки бухгалтерського обліку можна вивести з рахунку капіталу. Бухгалтер відкриває і описує нові рахунки, а не конструює їх.

3. Предметом обліку є господарські операції.

Представники цієї школи вважали, що бухгалтерія — це наука рахунків, які застосовують для реєстрації, групування і класифікації господарських операцій з метою отримання інформації для будь-якої науки, що використовує облікові дані. При цьому рахунок виконує дві функції:

• класифікація операцій за видами вартостей;
• статистичний розрахунок вартості.

4. Підприємство — центральне поняття обліку.

Ж. Фламмінк, вивчивши історію розвитку бухгалтерського обліку, дійшов висновку, що еволюція облікунеминуче приведе до злиття бухгалтерського обліку зекономікою підприємства. Ж. Фламмінк та його послідовники розглядали облік як засіб, інформаційний інструмент управління підприємством. Він підкреслював, що в роботі бухгалтера не менш важливими, поряд з грошовим, є натуральні вимірники. Особливо це стосується інвентарного обліку. Представники цієї школи були переконані,що бухгалтерський облік е засобом економічного спостереження за допомогою рахунків.

5. Позитивізм в обліку.

Позитивісти розглядали бухгалтерський облік з точки зору вдосконалення:

• методів процедури;
• засобів реєстрації;
• логіки подвійного запису.

Бухгалтерський облік вони вважали частковим випадком статистики. Автори, які дотримувалися позитивістської орієнтації, велику увагу надавали процедурі організації" бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік вони розглядали як окремий організм, відділи бухгалтерії — як органи цього організму.

П'єр Гарньє у поняття організації обліку включив триелементи:

• метод — вибір методологічних прийомів; і
• система — структура апарату, документооборот, форма рахівництва;
• процедура — порядок вибору тих фактів, які підлягають реєстрації.

П. Гарньє підкреслював значення аналізу. Він наголошував, що проблема ефективності бухгалтерського обліку полягає не в економії часу на вирішення облікових завдань, ав поданні адміністрації максимально можливої інформації і необхідною точністю і в мінімально можливі терміни. Звідси, закон /7. Гарньє: "Цінність бухгалтерської інформації зменшується пропорційно до квадрата часу, витраченого на її отримання".

7. Бухгалтерський облік в США; психологічний аспект. Прибуток — центральна категорія обліку

До почату XXст. бухгалтери англомовних країн вважали вивчення теорії бухгалтерського обліку зайвим і непотрібним. Проте в 1908 р. виходить фундаментальна книга "Філософія рахунків", автором якої був високоосвічений бухгалтер Чарльз Шпруг. У ній він показав своїм колегам корисність абстрактного викладення бухгалтерських Ідей. Саме Ч. Шпруг вивів відоме балансове рівняння:

Його ідеї знайшли подальшу підтримку в бухгалтерів, стали основою розвитку двох шкіл.

• персоналістичної;
• інституалістичної.

Особливістю англо-американської школи бухгалтерського обліку є те, що в центрі уваги знаходиться прибуток, методика розрахунку фінансового результату підприємства. Американські бухгалтери розмежовували поняття економічного і бухгалтерського прибутку. Економічний прибуток — результат обороту капіталу, бухгалтерський прибуток — результат реалізації товарів, послуг.

Найвагомішою подією в розвитку організації бухгалтерського обліку в США був поділ обліку на фінансовий та управлінський. Управлінський облік був заснований інженерами та технологами ще в XIXст., проте обгрунтував його на науковій основі Роберт Антоні. Він виділяв три функції управлінського обліку:

• планування і координація майбутнього розвитку підприємства;
• оперативне управління;
• оперативний контроль та оцінка результатів роботи підприємства.

Трьом функціям управлінського обліку відповідає; три його розділи:

• облік витрат;
• оперативний аналітичний облік;
• центри відповідальності.

Суть управлінського обліку — продукування інформації для управління.

Американські бухгалтери особливо великої уваги надавали обліку витрат і калькулюванню собівартості продукції. У 1911 р. Чартер Гаррісон висунув ряд ідей щодо обліку витрат, які стали основою системи стандарт-кост. Основна його Ідея полягала в тому, щоб фіксувати витрати ще до їх виникнення, виходячи з наперед визначених мінімальних норм, а потім відображати лише відхилення від норм. Збільшення або зменшення фактичних витрат порівняно зі стандартними необхідно розкласти за причинами. Відхилення фактичних витрат від норм (стандартів) зразу показують негативні явища, що виникають в господарському процесі

Нормативна система обліку розкриває статику господарських процесів, відхилення від неї — динаміку. На думку Ч. Гаррісона, першочергове значення для обліку мають натуральні, а не грошові вимірники. Саме натуральні вимірники необхідно використовувати при нормуванні витрат. Собівартість же необхідно визначати не за фактичними витратами, а за поточними цінами. Поточними цінами необхідно також відображати всі цінності в балансі, Ідеї стандарт-косту Ч. Гаррісон пов'язував із психологією людей. Він розглядав стандарт як стимул, який повинен викликати автоматичну реакцію в підприємця. У 1936 р. Дж. Харріс обґрунтував вчення „директ-костінг", згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі (змінні) витрати. Непрямі витрати виключають із собівартості, оскільки вони викликані не виробничим процесом, а плином часу. Тільки змінні витрати пов'язані з обсягом реалізованої продукції. Система "директ-костілг" може бути використана як для фактичних, так і для нормативних витрат. Систему "директ-костінг " розглядають з двох боків; з одного — як метод калькулювання, з іншого — як систему управління.