Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади
Категорія (предмет): Податки, податкова системаЗМІСТ
Вступ
Розділ 1. Теоретичні засади формування податкового процесу в Україні
1.1. Процесуальні норми у податковому праві
1.2. Загальнопроцесуальні категорії у податковому праві
1.3. Визначення податкового процесу, його характеристика і принципи
1.4. Структура і взаємодія елементів податкового процесу
1.5. Податкове провадження як головна структурна складова податкового процесу
Висновки до розділу 1
Розділ 2. Характеристика й особливості податкових проваджень у податковому процесі за законодавством України
2.1. Провадження щодо ведення обліку платників податку
2.2. Провадження на стадії добровільного виконання податкового зобов’язання
2.3. Провадження на стадії примусового виконання податкового зобов’язання
2.4. Провадження на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності
2.5. “Наскрізні” податкові провадження
Висновки до розділу 2
Висновки
Список використаних джерел
Додаток
ВСТУП
Актуальність теми дослідження. Нові економічні, соціальні й політичні реалії української держави вимагають удосконалення положень податкового законодавства, які мають бути націлені на забезпечення балансу приватних і публічних інтересів. Значна роль у досягненні цієї мети належить встановленню зручної, зрозумілої, справедливої й ефективної процедури виконання зобов’язаними особами свого конституційного обов’язку зі сплати податків з одного боку, і способів та порядку втручання держави у справи приватних осіб з метою примусового стягнення несплачених у строк обов’язкових платежів – з іншого. Процедури мають сприяти чіткому виконанню функцій, здійсненню повноважень органами влади у встановлених рамках, вони покликані забезпечити якісний рівень і повноту реалізації громадянами своїх прав, виконання обов’язків, обмежити прояви суб’єктивізму і свавілля з боку посадовців різного рангу.
Активне реформування податкової сфери, що відбувається в сучасних умовах, обумовлює постановку наукою податкового права нових проблем. У період бурхливого розвитку податкового законодавства стає очевидною необхідність перегляду базових теоретичних положень. Сучасна практика застосування норм законодавства про податки і збори визначає потребу в проведенні системного аналізу процесуальних аспектів податково-правового регулювання.
У вітчизняній фінансово-правовій літературі спостерігається серйозна недооцінка ролі процесуальних засобів у забезпеченні законності та фінансової дисципліни на етапі акумулювання обов’язкових платежів до публічних фондів. Підтвердженням тому є й той факт, що лише поодинокі підручники, посібники, монографії з фінансового чи податкового права включають підрозділи, спеціально присвячені процесуальним аспектам реалізації податкового зобов’язання, виявлення порушень у сфері оподаткування, застосування примусу в ході справляння обов’язкових платежів тощо, причому не у всіх них викладення матеріалу справляє враження логічного і системного бачення авторами цих питань.
Позитивним є той факт, що кількість та якість процесуальних норм у податковому праві останніми роками значно зросла, і це явище набуло системного характеру. У той же час дослідження податкових процесуальних норм досить часто обмежується загальними посиланнями на можливість виділення таких правил поведінки серед фінансово-правових приписів із деякими прикладами. Глибокий сутнісний аналіз, чітка диференціація матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, на жаль, є відсутніми.
Сама діяльність учасників податкових правовідносин, інших осіб, що сприяють виконанню податкових зобов’язань, за формою є юридичною (оскільки врегульована відповідними фінансово-правовими нормами), досить розгалуженою [оскільки пошук ефективних механізмів справляння, адміністрування податків призводить до її ускладнення, залучення до орбіти оподаткування все більшого кола осіб (мається на увазі, перш за все, значне розширення переліку податкових агентів, якими є тепер і банки, і нотаріуси, і професійні торговці цінними паперами)] і сама потребує наукового аналізу, як і ті правові приписи, що її регламентують. Характеризуючи такого роду діяльність, правова наука оперує такими категоріями, як “процесуальне провадження”, “юридичний процес”.
У фінансовому праві належне місце займає бюджетний процес як одна з центральних категорій цієї науки. Академік Л.К. Воронова вказує на можливість у майбутньому говорити й про фінансово-правовий процес [98, с.45]. Хоча ця перспектива й видається дещо віддаленою, стосовно податкового процесу і податкових проваджень в Україні в роботах окремих авторів (Н.Ю. Пришви, І.Є. Криницького та ін.) подібна проблематика вже порушується. Обрання темою дисертаційної роботи проблеми аналізу податкових проваджень є кроком у напрямку дослідження широкого кола актуальних, теоретично перспективних і практично значущих питань. У той же час теоретичне осмислення податкового провадження є неможливим у відриві від податкового процесу, частиною якого воно має розглядатися.
Постановка питання про існування податкового процесу є цілком обґрунтованою, оскільки однією з найважливіших ознак податкового процесу є наявність розгорнутого податкового процесуального законодавства, а змістовною його характеристикою -націленість на впорядкування, ефективне втілення в життя основних для податкового права публічних майнових зобов’язань, що ґрунтуються на справедливому розподілі тягаря публічних видатків. На жаль, сучасне податкове законодавство і наука фінансового права не дають цілісного уявлення про податковий процес як про правове явище, що сформувалося. Тому актуальними є аналіз і усвідомлення правової природи податкового процесу як системи податкових проваджень, виявлення його місця в системі юридичних процесів, спільних з ними рис, що дозволяють скласти уявлення про нього саме як про юридичний процес, і рис, що його індивідуалізують, підкреслюють його власні значення, цінність, обґрунтування понятійного апарата податкового процесу, визначення і дослідження його основних елементів, розробка й обґрунтування пропозицій і рекомендацій з удосконалювання правової регламентації податкового процесу. Сказане вище визначає актуальність обраної теми дисертаційного дослідження.
Розробка теоретичних основ податкових проваджень і податкового процесу передбачає здійснення аналізу сучасних концепцій юридичного процесу, категорій процесуальної науки, їх співставлення з пропозиціями науковців щодо визначення податкового процесу та встановлення його меж, складу податкових проваджень; з’ясування поняття і місця податкового процесу і податкового провадження в системі фінансово-правових категорій; аналіз і моделювання статичної і динамічної структури податкового процесу. Існування різних концепцій юридичного процесу обумовило спірність наукових позицій про елементний склад (об’єм) податкового процесу. Значна роль, що відводиться державою самостійному, ініціативному виконанню платником податку свого основного податкового обов’язку, підпорядковане значення процедур застосування примусу і вирішення суперечок у податковому праві зумовлюють неприйнятність загальнопроцесуальних концепцій, що будуються на суто правозастосовному характері юридичного процесу, не говорячи вже про відхилення юрисдикційної та судової концепцій. Хоча втручання уповноважених державних органів в механізмі справляння податків є можливим і необхідним на певних етапах реалізації податкового зобов’язання і не завжди воно пов’язане з реальним порушенням зобов’язаними особами приписів податкового законодавства, податковий процес як впорядкована правова діяльність у сфері оподаткування має “синтетичний”, правореалізаційно-правозастосовний характер.
Закономірності розвитку правової системи в цілому (особливо в частині “непроцесуальних” галузей права), перегляд усталених постулатів фінансового права та сучасні досягнення теорії права дозволяють стверджувати, що категорії “податковий процес”, “податкові провадження”, “податкові процедури” в найближчому майбутньому в категоріальному апараті фінансового права посядуть чільне місце на рівні з такими категоріями як “податкове зобов’язання”, “бюджетний процес”, так само як і розуміння “процесуального” в праві” прагне до повноправного усвідомлення його як категорії, парної “матеріальному”.
Ступінь наукової розробки теми.
Не буде перебільшенням стверджувати, що проблема податкового процесу та податкових проваджень у вітчизняній фінансово-правовій літературі комплексно не досліджувалася. Окремі аспекти проблематики таких явищ як адміністрування податків зачіпалися у роботах Д.А. Бекерської, А.О. Селіванова, Л.К. Царьової, О.П. Пащенко, Є.О. Васильєва, С.Т. Кадькаленко. Системний аналіз досліджуваної теми здійснила професорН.Ю.Пришва, але, нажаль, вказаним теоретичним аспектам присвячений лише єдиний параграф в її монографії. Особлива увага при розробці концепції податкового процесу приділялася працям вчених – представників загальної теорії права, таких як С.С. Алексєєв, М.І. Байтін, Л.Н. Борисова, І.А. Галаган, В.М. Горшеньов, Є.Г. Лук’янова, П.Є. Недбайло, А.О. Павлушина, І.В. Панова, В.М. Протасов, П.М. Рабинович, Р.Й. Халфіна. В ході дослідження окремих теоретичних проблем податкових проваджень використовувалися підходи й висновки фахівців в галузі адміністративного права (В. Б. Авер’янова, Д.М. Бахраха, І.П. Голосніченка, Є.В. Додіна, С.В. Ківалова, В.Д. Сорокіна, О.І. Харитонової) і цивільного права та процесу (І.М. Зайцева, Є. О. Харитонова, Д.М. Чечота, К.С. Юдельсона).
Основу представленої дисертаційної роботи становлять праці й погляди таких фахівців у галузі фінансового і, зокрема податкового права, як от: О.Ю. Бризгалін, Б.Є. Дьоготь, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, В.І. Гудімов, М.В. Карасьова, В.Є. Кузнеченкова, І.І. Кучеров, О.А. Ногіна, С.В. Пархоменко-Цироциянц, С.Г. Пепеляєв, Л.А. Савченко та ін.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.Тема дисертації є складовою частиною науково-дослідної теми Одеської національної юридичної академії “Правові проблеми становлення і розвитку сучасної української держави” (державний реєстраційний номер 0101U001195), а також науково-дослідної теми кафедри адміністративного та фінансового права Одеської національної юридичної академії “Удосконалення податкової системи України і механізм її правового забезпечення”.
Мета і завдання дослідження.Метою дисертаційного дослідження є дослідження системи податкових проваджень та розробка концепції податкового процесу. Досягнення зазначеної мети визначило постановку і вирішення таких завдань:
віднайти критерії розмежування матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, окреслити групу процесуальних норм;
виявити загальнопроцесуальні категорії, характерні для податкового права;
визначити поняття податкового провадження як основного структурного елементу податкового процесу;
обґрунтувати самостійність податкових проваджень і провести межу між податковими й адміністративними провадженнями;
надати характеристику податкових проваджень і процедур, залежно від стадій реалізації податкового зобов’язання, на яких вони мають місце, визначити зміст, функції, послідовність дій учасників податкових правовідносин у більшості з них;
проаналізувати існуючі в теорії права загальні вчення про юридичний процес і визначити те з них, яке може бути прийнятним для формування вітчизняної концепції податкового процесу;
визначити поняття і правову природу податкового процесу, його місце в системі юридичних процесів;
розкрити й проаналізувати елементний склад податкового процесу;
виробити пропозиції й рекомендації з удосконалення правового регулювання діяльності з реалізації податкових зобов’язань.
Об’єктом дослідженняє теоретичні та нормативні аспекти діяльності суб’єктів податкових правовідносин з приводу втілення в життя матеріально-правових приписів податкового законодавства.
Предметом дослідженняє податкові провадження, податковий процес і податкові процедури як правові явища і як нові категорії вітчизняної фінансово-правової науки.
Методи дослідження.У ході наукової розвідки використовувався системний підхід -при аналізі загальних проблем юридичного процесу, його різновидів -кримінального, цивільного, адміністративного, виборчого, бюджетного, а потім і податкового процесів. Застосовувалися різні загальнонаукові методи дослідження: діалектичний -як основний спосіб об'єктивного і всебічного пізнання дійсності; методи аналізу й синтезу, що дозволили розкласти ціле на частини, складені елементи, проаналізувати їх, а потім за допомогою синтезу узагальнити отримані знання. Використано окремі наукові методи дослідження -порівняльно-правовий, формально-логічний, догматичний, системно-структурного аналізу та ін.
За допомогою порівняльно-правового методу здійснювався розгляд легального визначення окремих явищ і особливостей правового регулювання деяких податкових процедур за законодавством зарубіжних країн, перш за все РФ. Формально-логічний метод сприяв виявленню суперечностей у понятійному апараті, який застосовується в теорії податкового права і податковому законодавстві. Догматичний метод дозволив проаналізувати зміст норм чинного законодавства у цій сфері, а метод системно-структурного аналізу – здійснити класифікацію податкових проваджень і більшості загальних податкових процедур.
Застосовувалися також методи граматичного аналізу, тлумачення та зіставлення окремих категорій та правових норм, що сприяло визначенню прогалин та інших недоліків у чинному законодавстві України, наданню пропозицій щодо його удосконалення.
Наукова новизна одержаних результатів.Наукова новизна дослідження полягає в розробці вітчизняної концепції податкового процесу, з’ясуванні його структури, системності аналізу змісту і функцій податкових проваджень. Дисертація являє собою перше в українській юридичній науці комплексне дослідження теоретичних і окремих прикладних аспектів податкових проваджень.
В результаті здійсненого дослідження на захист виносяться такі нові або ті, що містять елементи новизни, положення:
уперше:
надана системна характеристика більшості податкових проваджень і загальних (для різних видів податків) правових процедур податкового процесу за законодавством України;
запропоновано ряд нових класифікацій податкових процедур і податкових проваджень, зокрема, усі податкові провадження пропонується, за характером їх зв’язку з відповідною стадією реалізації податкового зобов’язання, поділити на "закріплені" і "наскрізні";
доведено обґрунтованість постановки питання про становлення в Україні податкового процесу у зв’язку з: наявністю розгорнутої правової регламентації процедурних аспектів виконання податкового зобов’язання на законодавчому рівні; використанням у понятійному апараті податкових законів загальнопроцесуальних категорій чи конструкцій (таких, як категорії доказового права, елементи процесуальної відповідальності, процесуальні угоди, процесуальні строки, спрощені процесуальні провадження і провадження з додатковими гарантіями їх учасників тощо); наявністю нормативно встановленої моделі діяльності учасників податкових правовідносин із чітким обмеженням дій кожного з них у часі тощо;
системно охарактеризовані взаємні зв’язки між складовими податкового процесу, визначено які стадії реалізації податкового зобов’язання, податкові провадження і процедури і в яких саме випадках відбуваються послідовно чи паралельно;
запропоновано “двовекторне” бачення спрямованості проваджень податкового процесу, яке полягає в тому, що першому вектору відповідає провадження щодо обліку платників податків, оскільки воно спрямоване на платника податку, визначення його правового статусу, усі інші податкові провадження відповідають вектору реалізації податкового зобов’язання;
запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений загальним податковим процедурам;
удосконалено:
розмежування податкових матеріальних і процесуальних норм-приписів;
дефініції податкового процесу, податкового провадження і податкової процедури;
визначення структури податкового процесу, в якому податкові провадження розподіляються за логікою (стадіями) розвитку податкового зобов’язання;
набуло подальшого розвитку обґрунтування правореалізаційної концепції податкового процесу, яка визнає процесуальний характер правової діяльності не лише за суб’єктами владних повноважень в процесі правозастосування, а й за суб’єктами приватного права в ході ординарних форм правореалізації.
Апробація результатів дослідження.Основні положення дисертації було повідомлено на засіданнях кафедри адміністративного і фінансового права Одеської національної юридичної академії. Результати і висновки дослідження доповідалися на науково-практичних конференціях у 2005-2007 рр., зокрема: 8-й (60-й), 9-й (61-й) і 10-й (62-й) звітних наукових конференціях професорсько-викладацького складу і аспірантів Одеської національної юридичної академії (м. Одеса, 2005, 2006, 2007 рр.); міжнародній науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Треті Прибузькі юридичні читання” (м. Миколаїв, листопад 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні проблеми, тенденції і перспективи розвитку права в Україні” (м. Одеса, 7-8 грудня 2007 р.).
Публікації.Основні положення та результати дисертації висвітлено в шести публікаціях, три з яких містяться у наукових фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України.
Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, двох розділів, що вміщують десять підрозділів, висновків, списку використаної літератури та одного додатку. Загальний обсяг дисертації становить 248 сторінок, у тому числі 22 сторінки списку використаних джерел, що вміщує 267 найменувань, додаток -1 сторінка.
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОГО ПРОЦЕСУ В УКРАЇНІ
1.1. Процесуальні норми у податковому праві
Спрямування на побудову правової, демократичної, соціальної держави в Україні означає, що держава повинна домагатися подальшого вдосконалення процесуальних форм правового регулювання. Розвинуте й повноцінне процесуальне право, реалізоване на демократичних засадах і принципах, є неодмінним елементом міцного правопорядку і законності [142, c. 82]. Зміцнення законності у фінансовій сфері, у т.ч. на етапі акумулювання фінансових ресурсів до публічних грошових фондів, потребує вдосконалення податково-процесуального правового регулювання, яке має спиратися на поглиблений теоретичний аналіз процесуальної складової податкового права і дослідження практики застосування податкового законодавства. Процесуальні провадження в податковому праві, які досі не були предметом спеціального дослідження у вітчизняній фінансово-правовій літературі, мають стати, як думається, стрижнем наукових досліджень тієї частини податкового права, яка націлена на ефективне втілення в життя податково-зобов’язальних відносин.
Провадження у спеціально-юридичному розумінні (процесуальне провадження) більшістю вчених трактується як частина юридичного процесу. Юридичний процес розглядається, перш за все, як структурована правова діяльність, яка розвивається стадійно в часовому вимірі, і спрямована на досягнення правового результату. Необхідною умовою будь-якого юридичного процесу є системна забезпеченість його процесуальними правовими нормами. Тому, щоб наблизитися до з’ясування категорії “податкові процесуальні провадження”, видається за необхідне здійснити аналіз процесуальних норм і податкових правовідносин у податковому праві. Більш пізній розвиток процесуальних норм податкового права і, як наслідок, відставання наукових розробок у цій сфері не повинні применшувати самостійності і значення процесуальних норм податкового права[200, c. 52].
Розведення матеріальних і процесуальних норм у податковому праві торкається ряду проблем загальнотеоретичного характеру, пов’язаних із поділом будь-яких норм права на матеріальні та процесуальні, критерієм такого поділу, структурою правових норм, їх функціями та ін. Наявність процесуальних (процедурних) норм у “непроцесуальних” галузях права вже не є предметом дискусій ні в загальній теорії права, ні в самих галузевих правових науках[104, c. 9-15]. На підтвердження цього традиційним стало цитування К. Маркса в роботах процесуалістів з приводу того, що “матеріальне право має свої необхідні, властиві йому процесуальні форми … процес є тільки форма життя закону, отже, прояв його внутрішнього життя”[172, c.158]. Так, серед перших, поглибленому вивченню були піддані процесуальні аспекти конституційного (державного) й адміністративного права. Останнім часом наголошується на значній ролі процесуальних норм у фінансовому, земельному, митному, трудовому й інших галузях права[240, c. 626-633]. А.М. Колодій у своїй сучасній монографії, присвяченій принципам українського права, зазначає також, що крім кримінально-процесуального і цивільно-процесуального, в системі українського права існують численні процесуальні інститути й галузі, не пов’язані з примусовою реалізацією відповідних норм матеріального права, за допомогою і на ґрунті яких здійснюється правореалізаційна діяльність (виділено авт. – Ю.Б.) з фактичного втілення матеріальних норм і принципів [142, c. 80].
Класифікація фінансово-правових норм на матеріальні і процесуальні здійснюється у більшості підручників з фінансового права. В рамках однойменної галузевої науки вивченню процесуальних норм приділялося недостатньоуваги, майже виключно вона торкалася норм бюджетного права[212], очевидно завдяки визнаному відокремленню інституту бюджетного процесу. Стосовно податково-процесуальних норм автори, як правило, обмежувалися констатацією факту їх існування і загальним зазначенням про групи суспільних (правових) відносин, що ними регулюються.
Приступаючи до аналізу критеріїв розмежування правових норм, необхідно зазначити, що не всі науковці поділяють думку про можливість такої класифікації, у багатьох підручниках і курсах загальної теорії права у параграфі “Класифікація норм права” серед інших не згадується про розмежування норм права на матеріальні й процесуальні. Так, заперечуючи необхідність поділу всіх норм на процесуальні і матеріальні, П.М. Рабинович указує на певну подвійність багатьох правових норм, які можуть виконувати як матеріальну, так і процесуальну функцію – в залежності від того, у зв’язку з якими іншими нормами регулюються певні відносини [213, c. 250-253]. Наприклад, з точки зору прийнятих критеріїв важко визначити матеріальний або процесуальний характер наступного нормативного положення — “Кабінет Міністрів України розробляє проект закону про Державний бюджет України” -безвідносно нормативного акта, в якому його закріплено. Стаття 116 Конституції України, що закріплює правовий статус Кабінету Міністрів як вищого органу виконавчої влади, може вказувати на матеріальний характер цієї норми, оскільки матеріальні норми закріплюють права й обов’язки суб’єктів правовідносин, з іншого боку ця норма міститься у гл. 6 БК України “Складання проекту державного бюджету України” і цілком обґрунтовано може називатися процесуальною, оскільки складання проекту бюджету – перша стадія бюджетного процесу, а зазначена норма описує учасника діяльності (КМУ) і зміст такої діяльності. Близькою до такого висновку є й О.В. Фатхутдінова, яка вважає, що єдиною ознакою відмежування матеріальних норм від процесуальних є регулююча роль останніх, тобто можливість забезпечити реальність норм матеріального права, тому межа між матеріальним та процесуальним є відносною та умовною [243, c. 9].
Спроби віднайти загальнотеоретичні критерії класифікації не можна назвати завершеними. Як справедливо зазначає В.М. Протасов, поділ правових явищ на матеріальні й процесуальні виглядає ясним лише з огляду на законодавчу даність галузей цивільного процесуального й кримінально-процесуального права. У загальнотеоретичному ж плані ця проблема є досить складною[211, c. 38]. Щоб системно поглянути на цю проблему, пропонується окреслити два загальних підходи (тенденції у вирішенні питання про класифікацію норм), які окремо притаманні відповідно дослідникам теорії права і дослідникам галузевих юридичних наук. У їх основі лежить питання про первинність таких явищ як “юридичний процес” та “процесуальна правова норма” з метою здійснення такої класифікації (точніше сказати, яке із цих правових явищ вважати вихідним для подальшого визначення іншого).
1-й -“галузевий” підхід: процесуальний характер тих чи інших правових норм цілком обумовлений поняттям та об’ємом галузевого юридичного процесу, тобто, наприклад, цивільний юридичний процес регулюється цивільно-процесуальними правовими нормами. Б.Є. Дьоготь пропонує використати такий прийом і при визначенні процесуальних норм у податковому праві і податкові процесуальні норми розуміти як норми, що регламентують податковий процес або порядок розгляду й вирішення податкових справ [115].Однак помітна перевага такого підходу, що полягає у відносній простоті і зрозумілості, є одночасно й вагомим його недоліком, викликаним наявністю “широкого” і “вузького” розуміння юридичного процесу, що ускладнює міжгалузеву порівнянність процесуальних норм, що регламентують, наприклад, адміністративний (в широкому розумінні) і кримінальний процес.
2-й -“загальнотеоретичний” підхід полягає у спробі віднайти універсальні критерії класифікації, які задовольняли б усі галузі юридичної науки. Так, серед таких критеріїв частіше називається зміст[249, c. 51; 185, c.17; 248, c.77]правових норм, рідше -функції права[146, c.43]. Щодо першого критерію, то в такому елементарному вираженні його явно недостатньо, адже зрозуміло, що абсолютна більшість нормативних приписів за своїм змістом є індивідуальною, тому в результаті його застосування не вдасться прийти до розмежування всіх правових норм на два таких великих масиви. Звісно, можна умовно домовитися і вважати, що за змістом правові норми поділяються саме на матеріальні і процесуальні, а не на будь-які інші (як, наприклад, публічні і приватні). Але це призведе до втрати якогось пояснювального навантаження критерію “зміст правових норм”, і в кінцевому рахунку таку класифікацію інакше як умовною не назвеш. В залежності від функцій права усталеним можна вважати поділ правових норм на регулятивні й охоронні [211, c. 56] (при цьому презюмується, що поширеним в науці є визнання за правом як соціальним регулятором відповідно регулятивної і охоронної функцій). Використання ж одного критерію для різних класифікацій не є припустимим. Деякі вчені припускають можливість одночасного застосування декількох критеріїв. Так, Н.Ю. Пришва підставою такого поділу називає зміст цих норм та регульовані ними суспільні відносини [209, c. 140], інакше кажучи, зміст норм і предмет їх регулювання. Але й це не вирішує проблеми, тому що досі не запропоновано оптимального рішення по розмежуванню предмета регулювання матеріальних і процесуальних норм.
Досить поширеною є рекомендація щодо розмежування матеріальних і процесуальних норм залежно від того, на яке запитання відповідає конкретна норма: вона є матеріальною, якщо відповідає на запитання “що?”, і процесуальною, якщо відповідає на запитання “як?” [227, c. 108]. На жаль, такий методологічний підхід не дозволяє практично розмежувати правові норми (до більшості з них можна поставити обидва запитання), і за формою його не можна визнати науковим.
Підсумовуючи вищезазначені спроби визначення критерію розмежування матеріальних і процесуальних норм, необхідно згадати зауваження професора О.І. Харитонової про те, що двочленна класифікація права іноді зазнає критики за те, що не дає можливості повного і всебічного дослідження такого складного явища, яким є право. Зокрема в літературі зазначається, що використання методу дихотомічного поділу є виправданим лише тоді, коли необхідно протиставити певні явища, поняття, категорії, підкреслити наявність у них протилежних рис, засад тощо [252, c. 51].
Іноді автори при викладі відповідного матеріалу взагалі уникають застосування будь-якого критерію, одразу вказуючи на характерні ознаки матеріальних і процесуальних норм права. Традиційно під матеріальними нормами розуміються норми права, що встановлюють права й обов’язки суб’єктів права; закріплюють юридичні факти, що утворюють, змінюють і припиняють правовідносини; дефініції; визначають компетенцію різних органів у сфері застосування законодавства [221, c. 16], а під процесуальними – норми, що визначають порядок реалізації прав і обов’язків учасників правовідносин [88, c. 38]. Така позиція не витримує ніякої критики, вважає Б.Є. Дьоготь, оскільки призводить до того, що серед процесуальних норм, що містяться в процесуальних кодексах РФ, можна також виділити і процесуальні, і матеріальні норми[115]. Погоджуючись з критичними зауваженнями на адресу висловленої точки зору в цілому, автор дослідження не поділяє її аргументацію, за якою аксіомою є наявність лише процесуальних норм у кодифікованих актах з питань судочинства.
Уже в 70-х рр. ХХ ст. активно обговорювалося питання про наявність в “матеріальних” галузях права норм, що мають процедурний характер і складають окремі процесуальні інститути в рамках таких галузей (інститут позовної давності в цивільному праві, виборчого процесу в конституційному, адміністративного процесу в адміністративному праві, бюджетного процесу -у фінансовому і т.д.). Учені так і не дійшли згоди про найменування таких норм процедурними або процесуальними. Прихильники концепції “юрисдикційного” процесу відстоювали першу позицію під приводом неприпустимості розмивання предмета традиційних “процесуальних” галузей і наступного зменшення значимості процесуальної форми. Процедурний характер правових норм у матеріальних галузях проявлявся в меті правового регулювання. Вони (так само, як і процесуальні норми в кримінальному процесі) покликані забезпечити реалізацію матеріальних норм шляхом регламентації способів, умов і порядку такої реалізації. При цьому зазначалося, що матеріальні норми, будучи первинними стосовно процесуальних (процедурних), регулюють права та обов’язки сторін, їхній правовий статус. На цьому етапі автор зіткнувся із серйозним протиріччям у розумінні підстави диференціації норм на матеріальні й процесуальні і визначенням категорії самої “правової норми”. Справа в тому, що правова норма являє собою наукову абстракцію, яка відображує загальні властивості всіх правових норм, які полягають у здатності в загальному регулюванні суспільних відносин (відносин між окремими членами суспільства, їхніми об’єднаннями та державою) і мають обов’язковий характер. Правова норма -загальнообов’язкове правило поведінки, встановлене державою і забезпечуване його примусовою силою. Правило поведінки викладається в нормі права через установлення суб’єктивних прав та юридичних обов’язків осіб, які вступають у ті або інші суспільні відносини. Воно міститься в центральній, основній її частині, іменованій диспозицією. Таким чином, якщо процедурна (процесуальна) норма визнається правовою нормою, вона також повинна відображати правило поведінки, що виражається у встановленні тих же суб’єктивних прав і юридичних обов’язків. У такому випадку, зрозуміла, на перший погляд, підстава класифікації правових норм на матеріальні і процесуальні зіштовхується з нерозв’язною перешкодою, що породжує усе більше запитань. Так, наприклад, чому називати процесуальною норму, що містить перелік прав учасників цивільного процесу, адже вона встановлює права сторін (брати участь у засіданнях, подавати докази, давати свої пояснення і т.д.), а не порядок та умови їхньої реалізації. Порядок реалізації матеріальних норм, у свою чергу, встановлюється не інакше як через визначення прав і обов’язків учасників юридичного процесу, що знову ж таки ускладнює сприйняття межі між процесуальними і матеріальними приписами.
Критерій класифікації матеріальних і процесуальних норм можна пов’язати з об’єктом відповідно матеріальних і процесуальних правових (суспільних) відносин. Переважна більшість науковців сходиться на думці, що об’єктом правовідносин (суспільних відносин) слід вважати певне благо, на яке спрямовані юридичні права й обов’язки суб’єктів правовідносин [225, c. 75-76]. Так, матеріальні правовідносини складаються з приводу таких благ як матеріальні цінності і деяких нематеріальних благ (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків і т.ін.) [195, c. 334]. В рамках процесуальних правовідносин благом (тобто загальним об’єктом усієї системи процесуальних правовідносин) слід визнати організацію (у розумінні впорядкованості дій, у т.ч. при розгляді юридичних справ). Публічні інтереси не обмежуються лише справедливим розподілом благ між членами суспільства, суспільство в цілому і кожний його член, зокрема, зацікавлені також у певному цивілізованому порядку вирішення конфліктів, що виникають з приводу речей або інших нематеріальних об’єктів, який забезпечував би з’ясування істини й відновлення справедливості, втіленої в нормах права. Такий порядок являє собою таке ж благо для суспільства, як і самі речі матеріального світу. Схожі погляди висловлювалися деякими процесуалістами у галузі цивільного процесу. “Об’єктом цивільних процесуальних правовідносин, — пише Д.М. Чечот, — є те, на що спрямовані процесуальні права його суб’єктів, тобто процесуальні дії” [257, c. 9]. К.С. Юдельсон виходив з того, що об’єктом процесуальних правовідносин є вся діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин і опосередкованих ними інтересів[261, c. 10]. Уявляється, що благом у цьому випадку є не просто діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин, цінність полягає у такій впорядкованості дій, яка забезпечувала б ефективне вирішення справ, досягнення цілей, що стоять перед тим чи іншим процесом.
Отже, можливим вирішенням питання про критерій класифікації, що розглядається у дослідженні, є таке: якщо об’єктом (благом) суспільних (правових) відносин є організація як процес, стан впорядкованості дій учасників, то норми, що регулюють такі відносини, є процесуальними, в іншому випадку вони є матеріальними. Але цей критерій видається занадто умовним, розпливчастим.
Втім, більш перспективним здається вирішення цієї проблеми за допомогою залучення категорій філософії для пояснення природи матеріальних і процесуальних норм. Мова йде не про філософські категорії “матеріального” й “ідеального”, спроби використання яких поки що не призвели до позитивного результату[211, c. 38]. Деякі вчені при характеристиці явищ, що розглядаються, використовували категорії механіки (розділ фізики) “статика” і “динаміка”. Зрозуміло, що їх використання можливе лише у тому розумінні, якого ці терміни набули в загальновживаному розумінні для проведення паралелей: матеріальні — статика, процесуальні (процедурні) – динаміка. Можливість їх використання можна пояснити так: аналогію слів “динаміка” і “процес” уловити неважко, обидва вони характеризують рух, а ось зв’язок термінів “матеріально-правовий” і “статичний” простежується, якщо звернутися до етимології слова “матеріально-правовий”. В.В. Лазарєв пояснює походження цього терміна так: поділ норм права на матеріальні і процесуальні коріниться в термінології цивільного права, в якому чітко виділяються норми, що регулюють майнові, тобто, власне матеріальні, відносини, оскільки їхнім об’єктом є матеріальні цінності (у договорах купівлі-продажу, позики, оренди й т.ін.). За аналогією “матеріальними”стали йменувати й інші норми цивільної й інших галузей права (сімейного, трудового, кримінального, адміністративного й ін.), що визначають права й обов’язки суб’єктів у таких правовідносинах, об’єктом яких є нематеріальні блага (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків й ін.) [195, c. 334].
Звідси зрозуміло, що проведення аналогій між матеріально-правовими явищами і філософською категорією “матерія” (ні в розумінні субстрату, ні в розумінні об’єктивної реальності) є безпідставним. Диференціація матеріальних і процесуальних правових явищ, що здійснюється із застосуванням таких категорій як “статика” й “динаміка” (“час”, “зміна”, “рух”, “спокій”), лише частково відокремлює процесуальні норми від матеріальних. Так, матеріальні норми, встановлюють матеріальні права й обов’язки суб’єктів правовідносин щодо їх об’єктів (в широкому розумінні цього поняття) безвідносно часу. Вони можуть встановлювати об’єм, межі цих суб’єктивних прав, умови виникнення, зміни й припинення прав і обов’язків. Процесуальними нормами права є ті, що вказують на порядок реалізації (у формі дотримання, виконання, використання і застосування) матеріальних суб’єктивних прав та юридичних обов’язків через безпосередню вказівку на термін (строк) їх виконання (використання), або опосередковано через вказівку на послідовність дій (деякі з них можуть бути обмежені в часі), тобто процесуальними нормами є ті, що вказують на тривалість, обмеженість у часі суб’єктивних прав та юридичних обов’язків. Але використання цих категорій ще не дозволяє віднести до процесуальних норм ті, що вказують на способи, засоби, форми виконання обов’язків і використання прав, що традиційно відноситься до “предмета” регулювання процесуальних норм.
Втім, більшість позначених у роботі протиріч в підставах класифікації явищ на матеріальні і процесуальні, вдається вирішити при зверненні до філософських категорій “абстрактного” і “конкретного”, “частини” і “цілого”, “змісту” і “форми”, а також методологічного підходу, запропонованого С.С. Алексєєвим про розрізнення серед правових норм норм-приписів і логічних правових норм.
Конкретне, як таке, в перекладі з латини означає “зрощене”, і тому може позначати як річ (чи систему речей), так і поняття. Але і в тому, і в іншому випадку конкретне означає цілісне (єдність різноманітного у повному значенні цього вислову). Абстрактне, знову ж таки згідно з походженням цього слова, з його етимологією, це навпаки, -“отвлеченное, извлеченное, обособленное от чего-то, изъятое откуда-то”[129, c. 223].
Конкретність істини -це залежність знання від зв’язків і взаємодій, властивих тим або іншим явищам, від умов, місця й часу, в яких вони існують і розвиваються [56, c. 36]. Звідси процесуальне в праві – це сукупність усіх зв’язків і взаємодій, що притаманні матеріальним суб’єктивним правам і обов’язкам (як абстрактним явищам) залежно від умов, місця і часу, в яких вони існують і розвиваються. Матеріальні права й обов’язки самі по собі є абстрактними (право володіти, користуватися й розпоряджатися майном, що знаходиться в особи на праві приватної власності, обов’язок сплачувати податки, обов’язок вести бухгалтерський і податковий облік господарських операцій, обов’язок брати платників податків на облік у податкових органах). Їх конкретизація стосовно умов, місця, часу й інших обставин здійснюється за допомогою процесуальних норм.
Тут доречно згадати про те, що в теорії права саме поняття “норма права” сприймається неоднозначно. Так, дослідники правових норм дійшли висновку, що норма може бути як логічною нормою, так і як нормою-приписом. Величезний внесок у вивчення цієї проблеми вніс видатний російський правознавець професор С.С. Алексєєв, у працях якого вперше дуже чітко й виразно здійснено розподіл зазначених понять [57, c. 39].
Під нормою-приписом необхідно, на думку вченого, розуміти елементарне, логічно завершене, державно-владне нормативне веління (установлення), безпосередньо виражене в тексті нормативного юридичного акта. Спеціалізація права приводить до того, що норми-приписи функціонують не тільки як такі, але, перш за все, у вигляді логічних норм[61, c. 81].
Під логічною нормою слід розуміти загальне правило, що виявляється логічним шляхом, втілює органічні зв’язки між нормативними приписами і має повний набір властивостей, що розкривають їхню регулятивну природу [88, c.17]. З огляду на викладене, необхідним видається робити уточнення під час згадування про норми права, які саме норми маються на увазі, норми-приписи чи логічні норми права, що дозволило б уникнути непорозумінь.
Матеріальні норми права – це такі правові норми, які в загальному (абстрактному) вигляді встановлюють правила поведінки через суб’єктивні права та юридичні обов’язки суб’єктів права (правовідносин) щодо різних благ (об’єктів права в загальному розумінні цього слова – майнових, немайнових, організаційних). В літературі зазначалося, що матеріальні норми закріплюють “статику” відносин. Так воно і є, вони встановлюють лише загальні “праводомагання” суб’єктів щодо різного роду благ (організація, дії теж розуміються як благо). Їхня реалізація лише в рамках матеріально-правового (загального, абстрактного) регулювання є майже неможливою, тому і йдеться про статику, вони ще не набувають руху, не здійснюються, володіють лише правовим потенціалом. Тут необхідно вказати на виключення із цього правила. Реалізація матеріальних норм є можливою лише у випадку, якщо вони встановлюють абсолютні права у тих сферах, в яких використовується загальнодозвільний тип регулювання. В таких випадках ніщо не стримує суб’єкта права, він використовує своє право у будь-який спосіб, не заборонений законом, на свій розсуд. Схожої думки дотримується А.О. Павлушина, висловлюючись з приводу комплексного характеру будь-яких правовідносин. Дійсно, у ряді випадків, не забуваючи про ознаку урегульованості правом, нормою права як обов’язкову ознаку правовідносин взагалі, варто визнати, що далеко не всі соціальні відносини врегульовані й у своїй процесуальній, порядковій частині. Так, можна, мабуть, вважати такими (тобто не врегульованими в процесуальній частині) відносини щодо взаємного здійснення прав і виконання обов’язків у сфері дії сімейного права; можуть бути позбавлені процесуального змісту так звані абсолютні права, що також складають зміст відповідно абсолютних правовідносин і т.д. [197, c. 396].
Прикладом матеріальної (абстрактної) норми є така: платник податку має право на податковий кредит. Це диспозиція логічної матеріальної регулятивної норми (гіпотеза: якщо особа є платником податку, то…). Ця норма є абстрактною у повному розумінні цього слова. По-перше, вона не встановлена в такому загальному вигляді у діючому законодавстві (хоча цей факт аж ніяк не впливає на її матеріальність (абстрактність)), а виведена (абстрагована) науковцями шляхом вилучення з конкретних процесуальних норм законів “Про податок на додану вартість”і “Про податок з доходів фізичних осіб”. Прикладом диспозиції матеріальної регулятивної логічної норми, що закріплена в діючому законодавстві, є така – платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закону України “Про систему оподаткування”[16]). Гіпотеза така ж: “якщо особа є платником податку, то…”. Наявність цієї матеріальної норми також ще не дозволяє виконати платникові податку свій обов’язок, оскільки необхідними є процесуальні (конкретні, конкретизуючі) норми, які дозволять йому зрозуміти зміст державно-владного веління у повному обсязі, тобто це ряд процесуальних норм, які вказують на форму обліку і звітності (письмова, електронна), порядок заповнення встановлених форм, терміни зберігання і т. ін.), а також норм дефінітивних (вони не є ні матеріальними, ні процесуальними) – норм, які визначають ті поняття, в які законодавець вкладає інший зміст, ніж притаманний їм в загальному вжитку, або які раніше не вживалися взагалі. Деякі правові поняття для цілей оподатковування застосовуються в іншому обсязі, значенні, у більшості випадків такі метаморфози обумовлені специфікою правового регулювання оподатковування, його завданнями, місцем і роллю податкового права у правовій системі [201, c. 41].
Однією з матеріальних (абстрактних) охоронних норм, що забезпечують реалізацію регулятивної норми про податковий кредит, є така.
Гіпотеза
Санкція
У разі, якщо орган Державного казначейства України порушує термін повернення надміру сплаченого податку у разі використання платником податку права на податковий кредит, то
він сплачує на користь платника податку штраф у розмірі:
-10% такої суми – при затримці платежу до 30 календарних днів;
— 50% такої суми – при затримці платежу від 31 до 90 календарних днів;
— 100% такої суми – при затримці платежу від 91 календарного дня.
Оскільки висловлений підхід про використання категорій “абстрактного” і “конкретного” для характеристики матеріальних і процесуальних норм є дещо новітнім, але потребує у той же час хоча б відносної визначеності щодо ступеня абстрактності тих норм, які називаються матеріальними, варто окреслити мінімальний ступінь абстрактності для матеріальних правових норм так. Матеріальні норми, незважаючи на невизначеність щодо способів, строків, механізму їх реалізації, дають повне і чітке уявлення про суб’єктів правовідносин, об’єкти правовідносин і об’єм або межі здійснення суб’єктивних прав.
Прикладом процесуальної регулятивної логічної норми, що забезпечує реалізацію матеріальної норми про податковий кредит (при оподаткуванні доходів фізичних осіб), є таке:
Гіпотеза
Диспозиція
Санкція
Якщо платник податку з доходів фізичних осіб має документи, що підтверджують здійснені ним витрати впродовж звітного року, що відносяться до податкового кредиту, і має намір використати своє право на податковий кредит, то
він зобов’язаний надати або надіслати поштою в податковий орган за місцем свого проживання податкову декларацію, встановленої ДПА України форми із зазначенням у ній переліку і сум здійснених витрат, до 1-го квітня року, наступного за звітним, або за 10 днів до 1-го квітня (у разі надіслання поштою), інакше
він втрачає право на податковий кредит у подальшому.
Ця норма права логічно виведена з ряду норм-приписів, що містяться в різних нормативних актах (в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (далі -Закон 2181) -щодо строків подання декларації, і в Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” -щодо визначення податкового кредиту і наслідків невикористання цього права за результатами звітного податкового року).
Якщо говорити про внутрішню побудову процесуальних норм, то можна помітити, що гіпотеза логічної процесуальної норми містить в собі вказівку на необхідність реалізації логічної матеріальної норми права. На це зверталася увага у науковій праці “Теорія юридичного процесу” за загальною редакцією В.М. Горшеньова, де йшлося, що “в гіпотезі процесуальної норми обставини, умови, за наявності яких реалізується норма, характеризуються, насамперед, тим, що вони визначені змістом і проявом у цей момент застосовуваної норми матеріального права. Загальними гіпотетичними умовами процесуальної норми можуть бути факти, пов’язані або з реалізацією диспозиції норми матеріального права, або з дозволом норми матеріального права і відповідно з реалізацією її санкцій… Це є загальна вимога для всіх процесуальних норм, а конкретні стадії застосування норми матеріального права служать окремими гіпотетичними умовами конкретної процесуальної норми. Таким чином, норма матеріального права ніби “є присутньою” в гіпотезі процесуальної норми, визначаючи в міру своєї реалізації її окремі умови”[237, c. 156].
Перелік умов, форм, засобів, термінів, що стосуються порядку реалізації матеріальних норм (а в кінцевому рахунку прав і обов’язків, що в них містяться), залежить від розсуду законодавця, ступеня урегульованості, яку він бажає надати відносинам, що регламентуються, інакше кажучи метода правового регулювання, що використовується. Від цього великою мірою залежить і кількість норм-приписів, які вміщують в собі ті умови, що містяться у диспозиції процесуальної логічної норми.
Таким чином можна викласти деякі загальнотеоретичні висновки щодо класифікації правових норм в “матеріально-процесуальному” аспекті, згідно з якими “процесуальність” правових норм не випливає з “процесуальності” правових відносин, вона випливає з таких принципових вихідних постулатів:
1. Існування окремих матеріальних і процесуальних норм права можливе лише у виключних випадках і лише в тих галузях права, що використовують “загальнодозвільний” тип правового регулювання. В решті випадків, тобто як правило, правові норми за своїм характером є процесуальними (процедурними).
2. Класифікація норм на матеріальні й процесуальні є більш прийнятною, якщо норми права розглядати як норми-приписи (в термінології С.С. Алексєєва).
3. Процесуальні норми-приписи відрізняються від матеріальних норм-приписів більш високим ступенем конкретизації їх диспозицій.
4. Матеріальні норми-приписи регламентують такі (сутнісні) елементи правила поведінки: коло суб’єктів правовідносин, об’єкт правовідносин, суб’єктивні права, юридичні обов’язки суб’єктів щодо об’єкта правовідносин, межі, об’єм цих прав і обов’язків, тобто в загальному вигляді визначають міру “правозазіхань” сторін на будь-які блага, у т.ч. блага, що є об’єктом процесуальних правовідносин, тобто організацію як процес. Саме матеріальні норми-приписи містять в собі сутність правила поведінки. Процесуальні норми-приписи вказують на будь-які (одну, декілька чи усі одразу) умови реалізації правила поведінки, здійснення “правозазіхань” суб’єктів правовідносин будь-то: спосіб дії, послідовність дій, правові засоби, що використовуються, форма закріплення результатів дій чи інше, тобто конкретизують матеріально-правову норму-припис. Найчастіше у нормах-приписах (конкретних статтях нормативно-правових актів) з метою зручності, доступності, лаконічності викладу законодавець уникає розгорнутих формулювань правил поведінки, поміщаючи різні вимоги, що стосуються порядку реалізації суб’єктивних прав та обов’язків в інших реченнях у рамках однієї статті, в інших статтях, розділах нормативно-правового акта, або навіть в інших актах законодавства. Таке зовнішнє вираження правових норм дозволило багатьом вченим говорити про те, що матеріальні правові норми встановлюють права й обов’язки учасників правовідносин, а процесуальні -умови й порядок їхньої реалізації. Однак, як уже було з’ясовано, таке пояснення не повністю передає характер їхніх взаємозв’язків. Щоб переконатися у цьому, слід навести речення з п.п. 5.2.2 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”. “У випадку, якщо платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподатковування або виходить за межі його компетенції, установленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішення, що подається у письмовій формі і може супроводжуватися документами, розрахунками й доказами, які платник податків вважає за необхідне надати”. Ця норма-припис містить і право платника податків на оскарження рішення контролюючого органу й указує на форму, в яку така скарга повинна бути втілена. Не можна говорити про те, що наведене речення містить у собі дві правові норми: “1) платник податків має право на оскарження”і “2) скарга подається у письмовій формі”, оскільки у такому випадку друга частина не відповідає визначенню правової норми, тому що не містить правила поведінки, вираженого в правах або обов’язках учасників правовідносин (скарга сама по собі нікуди не подається -логічний зв’язок з першою частиною вказує на те, що її подає платник податків). Однак і воно не містить повної (процесуальної) правової норми, тому що в інших статтях строк подачі такої скарги, її обов’язкові реквізити і т.д. є регламентованими.
5. Матеріальна норма-припис (за виключенням випадків, зазначених у п.1, коли вона є самодостатньою і виступає фактично логічною нормою права) є складовою, частиною процесуальної правової логічної норми, тобто власне норми права.
6. Власне норма публічного права, як правило, є логічною процесуальною нормою і містить у собі як саме правило поведінки (матеріальну норму-припис), так і всі умови (що можуть міститися й у ряді процесуальних норм-приписів) щодо порядку реалізації “правозазіхань” суб’єктів правовідносин на відповідне благо. У цьому світлі не таким вже й “фантастичним”видається твердження С.В. Запольського про те, що фінансове право є галуззю процесуального права, а під фінансово-правовою формою необхідно розуміти процесуальну, процедурну правову форму, в якій здійснюються публічні економічні відносини[126, c. 27].Діалектика взаємовідносин матеріального і процесуального права вбачається в тому, що діяльність абсолютної більшості суб’єктів правовідносин урегульована процесуальними нормами[142, c. 79].
Викладені тезиси побічно знаходять підтвердження в сучасній роботі з теорії юридичного процесу проф. А.О. Павлушиної: “спроба будувати модельну логіко-процесуальну норму є суперечливою по суті, процесуальна норма може й повинна розглядатися лише на рівні нормативно-правового встановлення”[197, c. 10-11].
Беручи до уваги викладену вище концепцію і приступаючи до розгляду питання про відмежування процесуальних норм від матеріальних у податковому праві, знову ж таки необхідно зробити декілька загальних зауважень.
Оскільки податкове право, будучи структурним підрозділом фінансового права, яке є публічною галуззю права, що використовує “дозвільний” тип правового регулювання, окремих матеріальних норм права (логічних правових норм у термінології С.С. Алексєєва) воно, як правило, не містить.
Як справедливо зазначає Д.В. Вінницький, місце податкового права в системі права визначається, насамперед, його функціональними характеристиками. Основною змістовною функцією цього масиву норм є справедливий розподіл тягаря публічних видатків між громадянами та їхніми об’єднаннями [92, с.129-131]. У цьому полягає суть податкових правових відносин, що конструюються законодавцем. Матеріальним нормам-приписам у податковому праві відведена роль у визначенні ступеня й міри участі кожного у формуванні публічних фондів фінансових ресурсів, що визначається тими або іншими характеристиками особи та її майнового становища (наявністю у неї об’єктів оподатковування). Вони визначають сутність зобов’язань платників податків перед державою (публічно-територіальними утвореннями), що полягає в обов’язковому відчуженні частини свого майна (коштів) у розпорядження державної скарбниці у визначеному законом обсязі. Крім того, матеріальні норми-приписи, встановлюють міру впливу державних органів з метою здійснення фінансового контролю за правильністю, повнотою і своєчасністю нарахування і сплати податків. Процесуальні норми-приписи конкретизують положення норм матеріальних, вказуючи, в який строк повинен сплачуватися податок, в якій формі (шляхом внесення коштів чи заліку взаємних вимог), в якій валюті, на який рахунок, в який спосіб належить вести облік об’єктів оподатковування, а також порядок застосування засобів, що використовуються державою у випадку відмови платника податків від добровільного виконання своїх податкових обов’язків тощо. Говорячи про функціональне призначення процесуальних норм, не можна не погодитися з М.І. Піскотіним, який зазначав, що процесуальні норми мають на меті вирішення трьох взаємопов’язаних завдань: організовують роботу відповідних органів, вводять її в найбільш раціональні форми; забезпечують права й інтереси учасників процесу; закріплюють такий порядок і такі форми роботи, які забезпечують послідовний всебічний і глибокий аналіз питань та їх правильне вирішення [207, c. 59-60].
Із розвитком податкового права зростає роль та кількість норм, які визначають процедуру діяльності державних органів, органів місцевого самоврядування із встановлення, введення та справляння податків, порядок реалізації прав та обов’язків учасників цих правовідносин [209, c. 143]. Р.О. Гаврилюк зазначає, що досягнутий рівень фінансово-правового регулювання, з одного боку, та потреби практики й теорії його вдосконалення -з іншого, сьогодні зумовлюють необхідність повного відособлення матеріальної і процесуальної частин податкового права [101, c. 56-57]. Думається, можна говорити перш за все про теоретичне розмежування матеріальних і процесуальних норм та інститутів уподатковомуправі. Подальше нормативне розведення норм, що регулюють податкові зобов’язання, на матеріальні і процесуальні, не уявляється за доцільне.
Н.Ю. Пришва, розглядаючи класифікацію податкових норм на матеріальні і процесуальні, запропоновану Р.О. Гаврилюк, зазначає, що вона не дозволяє охопити усі процесуальні норми [101, c. 144]. Але й сама, викладаючи своє бачення щодо системи процесуальних норм у податковому праві, залишає цей перелік відкритим, відносячи до процесуальних норм такі: щодо порядку проведення податкового обліку платників податків і зборів, подання ними податкової декларації, порядку обчислення податку, порядку здійснення контролю за сплатою податків, застосування заходів примусу та ін.[209, c. 143-144].
З метою часткового усунення зазначеного проф. Н.Ю. Пришвою недоліку, варто спробувати проаналізувати характер тих чи інших норм-приписів у податковому праві, що містяться у більшості з інститутів податкового права (при цьому слід виходити з поглядів на внутрішню організацію податкового права, висловлених Д.В. Вінницьким [92, c. 283-322] із тим застереженням, що податкове право є підгалуззю фінансового права, а не самостійним галузевим утворенням, в чому повністю варто підтримати І.Є. Криницького [150, с. 328-330]). Але не всі правові норми і норми-приписи можна віднести до матеріальних чи процесуальних. Цій класифікації піддаються лише норми-правила поведінки, за її межами залишаються спеціальні норми, до яких В.Н. Протасов відносить загальні, дефінітивні, декларативні, оперативні і колізійні [211, c. 54]. Більшість саме таких (спеціальних) норм і складає загальний інститут податкового права (норми-приписи, що встановлюють поняття податку та збору, принципи системи оподаткування, загальний перелік об’єктів оподаткування, види податків та зборів, загальні правила про строки давності у податковому праві, порядок їх обчислення, перебігу та ін.). Інститут правового регулювання встановлення і введення податків і зборів містить переважно норми-приписи матеріального характеру, що розмежовують компетенцію державних і місцевих представницьких органів влади щодо встановлення і введення на відповідних територіях загальнодержавних і місцевих податків і зборів. Норми-приписи, що встановлюють термін для внесення змін до податкового законодавства, обов’язок щодо включення до Закону України “Про систему оподаткування” усіх податків і зборів, що встановлюються іншими законами, мають процесуальний (процедурний) характер.
Центральним інститутом податкового права є інститут податкового зобов’язального права (інститут податкового зобов’язання). Через реалізацію його норм розкриваються соціальна цінність і кінцеві цілі усієї системи податкового регулювання [92, c. 301]. Він, у свою чергу, складається із загальної і спеціальної частин. Загальна частина містить відповідно загальні положення щодо податкових зобов’язань, спеціальна – субінститути, що регулюють податкові зобов’язання з окремих видів податків і зборів. Загальна частина цього інституту містить матеріальні норми-приписи, за допомогою яких законодавець моделює структуру податкових зобов’язальних відносин двох основних типів: простого типу — “платник податку (збору) – бюджет”, і складного типу “платник податку (збору) -податковий агент -бюджет”. Д.В. Вінницький виділяє ще й третій тип “банк (кредитна) установа – бюджет”. Ця думка знаходить свою підтримку і в роботах вітчизняних вчених. “Не зв’язок платника податків і банку, а відносини банку і бюджету необхідно вважати публічно-правовими податковими правовідносинами… Такий підхід до цього питання, по-перше, вирішує проблему розбіжності у часі моменту списання грошових коштів з моментом виконання податкового зобов’язання, по-друге, — вимагає включення банківських установ до числа суб’єктів податкових правовідносин, правовідносини, які виникають при сплаті податків, складаються з двох окремих зобов’язань різних суб’єктів: платник податків зобов’язаний подати до банку платіжне доручення на сплату податку, банк зобов’язаний виконати таке доручення шляхом перерахування коштів до відповідного бюджету чи державного цільового фонду”[78].
Податкові норми, що встановлюють взаємні права й обов’язки цих суб’єктів щодо нарахування, утримання і сплати податків до бюджету, є матеріально-правовими. Дискусійним є питання щодо віднесення до матеріально-правових норм тих приписів, що регламентують порядок обчислення суми податкового зобов’язання. Думається, ці норми слід все ж таки вважати матеріальними і ось чому. По-перше, було домовлено, що матеріальні норми визначають обсяг суб’єктивних прав і юридичних обов’язків суб’єктів правовідносин. Сума податку вказує на об’єм публічного обов’язку платника податку перед державною скарбницею. Складність полягає в тому, що у багатьох випадках встановити цю суму не просто, адже не завжди законодавцем ставка податку встановлюється у твердих сумах до бази оподаткування, через недосконалість податкового законодавства труднощі виникають при точному визначенні бази оподаткування, із цих та багатьох інших причин невідворотним є допущення помилок при визначенні суми податкового зобов’язання чи умисне спотворення такої цифри платником податку. Тому, залежно від тих чи інших підстав, така сума може визначатися як самим платником податку чи податковим агентом, так і контролюючим органом. Уявляється можливим у цьому випадку для обґрунтування матеріально-правового характеру цих норм використати аналогію із цивільним (господарським) правом. Тут варто провести паралелі між такими поняттями як “ціна договору” -“сума податкового зобов’язання” та “порядок визначення ціни договору” -“порядок визначення суми податкового зобов’язання”. Практика вирішення господарських спорів і діюче законодавство (ч. 4 ст. 632 ЦК України) виходить із того, що якщо в договорі встановлено порядок (алгоритм) визначення ціни (вартості) договору, у т.ч. в залежності від зовнішніх подій чи дій будь-кого з контрагентів, такі умови договору вважаються встановленням ціни договору. Так само можна вважати, що законодавець, установивши порядок визначення суми податкових зобов’язань (через визначення суб’єкта, на якому лежить обов’язок його обрахування), встановив і його розмір. Крім того, власне порядок визначення суми податкових зобов’язань є єдиним для всіх і він являє собою алгоритм арифметичних операцій (як правило, це операція множення ставки податку на базу оподаткування). У ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” під терміном “порядок визначення суми податкових зобов’язань” мається на увазі саме визначення особи, на яку покладено обов’язок з обчислення суми податку. Правові норми, що регламентують застосування непрямих методів при визначенні суми податкових зобов’язань, включають матеріально-правовий обов’язок податкових органів щодо можливості застосування таких методів, а також процесуальні норми-приписи, які описують, ким і в якому порядку приймається рішення про застосування непрямих методів.
Особливістю податкового права (зокрема субінститутів податкових зобов’язань з окремих видів податку) є те, що основне правило поведінки, а саме обов’язок по сплаті податків конкретизується у численних нормах-приписах, що групуються за ознакою характеристики окремих елементів юридичної конструкції “механізму оподаткування” чи елементів “юридичного складу податку”. Матеріально-правовий характер норм-приписів, що встановлюють більшість із них, не викликає особливих запитань. Це норми, що визначають платників податку, об’єкт (базу) оподаткування, ставку податку, пільги з оподаткування. Безпосередньо у кожній окремій із цих груп правових норм не міститься правило поведінки, воно виводиться логічним шляхом з відповідних норм, що встановлюють кожний з елементів юридичного складу податку і відповідної норми про обов’язок платника сплачувати податки, що поєднує їх в одне ціле. Всі норми-приписи, що тією чи іншою мірою впливають на розмір податкового зобов’язання, є матеріально-правовими, тому до них відносяться і норми, що встановлюють право на застосування податкового кредиту.
На окрему увагу заслуговують норми, що встановлюють податкові, звітні періоди і строк сплати податку. Стосовно звітного періоду, який встановлює строк і періодичність подання податкової звітності – норми, що встановлюють обов’язок по веденню податкового обліку і поданню податкової звітності є матеріально-правовими. Ті ж норми-приписи, що встановлюють строки подання звітності чи періодичність її подання – є процесуальними, оскільки вони не стосуються сутнісних елементів правила поведінки, а встановлюють додаткові умови його реалізації залежно від умов часу. Не так однозначно вирішується питання про податкові періоди (строк сплати податку). У цьому випадку, думається, слід розрізняти ці елементи щодо різних податків залежно від об’єктів оподаткування. Для реальних податків (податків з майна) визначення податкового періоду безпосередньо пов’язане із сумою податкового зобов’язання за рівних умов щодо ставки податку (чим менше податковий період – тим більшою є сума податку, що сплачується за бюджетний рік), воно впливає на міру участі платника податку у формуванні централізованого фонду держави. Тому такі норми-приписи можуть бути віднесені до матеріально-правових (хоча це твердження є далеко не безспірним: правомірно уявити, що логіка законодавця випливає перш за все з визначення загальної суми податку, що має бути сплачена платником податку із відповідної одиниці оподаткування (одиниці майна) за бюджетний рік, а встановлення податкового періоду (розподіл цієї суми за податковими періодами) є питанням похідним, питанням процедурним і диктується перш за все задачами бюджетного регулювання). Для особистих податків (податків з доходів, податків на прибуток) встановлення податкового періоду (строку сплати податку) є питанням процедури (оскільки сума податку з прибутку, сплачена за рік, буде дорівнювати сумі податку, сплаченого за усі податкові періоди в межах року, якими б вони не були за тривалістю (місяць, квартал, півріччя)), тому й норми-приписи, що їх встановлюють, є процесуальними. Строк сплати податку є “питанням процедури” лише щодо податкових правовідносин, але відіграє значну роль для бюджету відповідного рівня з метою планомірного регулярного поповнення його доходної частини. Отже, приписи, що вказують на термін, за який формується податкова база (податковий період)[208, с. 83], не можуть бути однозначно визначені як процесуальні, хоча є більш близькими до них.
Податкове деліктне право (як інститут підгалузі податкового права) містить норми, що регулюють охоронні відносини, які виникають унаслідок скоєння податкових правопорушень платниками податків, особами, що сприяють виконанню податкового обов’язку або самими уповноваженими державними органами. Цей інститут складається з матеріальних норм-приписів, які закріплюють склади податкових правопорушень і міри податкових стягнень (штрафні санкції, пеня), у т.ч. порядок їх нарахування. Оскільки правовий режим примусового стягнення штрафних санкцій той самий, що й для стягнення простроченого податкового зобов’язання, якщо суб’єктом правопорушення є платник податку (якщо суб’єкт правопорушення – уповноважений державний орган – правовий режим сплати штрафу тотожній із поверненням надміру сплаченого податку), процедурний порядок його реалізації регламентується тими ж процесуальними нормами-приписами, що й порядок реалізації останнього.
Податкове процедурне (процесуальне) право поєднує в собі різноманітні матеріальні і процесуальні податково-правові норми, що покликані гарантувати виявлення і належний порядок реалізації податкових зобов’язальних і деліктних відносин [92, c. 307]. В рамках податкових процедур здійснюється: взяття на облік платників податків; надання податкової звітності; повідомлення платників податків; зміна строків виконання податкового зобов’язання; повернення надміру сплачених податків (у т.ч. в результаті використання платником податку права на податковий кредит); застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податку, податкова порука); застосування заходів із примусового виконання податкового обов’язку; податковий контроль; оскарження (в адміністративному порядку) рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів; розгляд справ про податкові правопорушення. Усі ці процедури регулюються у єдності матеріальними нормами-приписами, що встановлюють суб’єктивні права чи юридичні обов’язки (повноваження) суб’єктів податкових правовідносин (як от: право платника податку на повернення надміру перерахованих сум податків, право просити (вимагати) прийняття рішення про відстрочку (розстрочку) податкового зобов’язання, обов’язок подання податкових декларацій, розрахунків, право податкового органу на здійснення податкових перевірок, застосування заходів забезпечення і т. ін.) і рядом процесуальних норм-приписів, що конкретизують послідовність, умови і терміни здійснення певних дій в рамках таких процедур, форми і реквізити звернень, повідомлень, способи їх доставки, порядок прийняття (узгодження) підсумкових рішень, момент набрання ними сили, форми закріплення їх результатів і т. ін.
Д.М. Бахрах серед ознак, що притаманні юридичному процесу як діяльності називає такі: 1) це свідома, цілеспрямована діяльність; 2) вона полягає в реалізації владних повноважень суб’єктами публічної влади, які взаємодіють один з одним і з невладними суб’єктами; 3) вона запрограмована на досягнення певного юридичного результату, на вирішення індивідуально-конкретної справи; 4) вона документується: проміжні й остаточні підсумки процесуальної діяльності відображаються в офіційних документах, і, як правило, воля суб’єкта влади оформляється правовим актом; 5) є розгорнута детальна регламентація цієї діяльності юридичними нормами (процесуальна форма) [69, c.17].
Проф. М.В. Карасьова спробувала послідовно обґрунтувати наявність податкового процесу в російській правовій системі. Нормативною підставою такого висновку М. В. Карасьова називає прийняття і набрання чинності першою частиною Податкового кодексу РФ, що містить значну кількість процесуальних норм. Однак перерахування статей НК РФ, які, на її думку, мають процесуальний характер, М. В. Карасьова засновує на популярному, але “суб’єктивному”, як уявляється, так званому “філологічному”, що піддається серйозній критиці в літературі, критерії: вважаючи матеріальними нормами ті з них, які відповідають на запитання “що”, а процесуальними – ті, які відповідають на запитання “як” діяти суб’єктам права [135, c. 53]. В.Н. Протасов, скептично оцінюючи можливості такого критерію, називає його “тривіальною рекомендацією”[210, c. 48].
Оскількинеобхідновідзначитизначну кількість процесуальних норм у податковому праві України, варто спробувати визначити характер нормативних приписів, що містяться в актах податкового законодавства України і довести суттєву питому вагу саме процедурно-процесуальних норм у загальному масиві податкового законодавства.
Що стосується розбіжностей, які склалися в науці щодо найменування процесуальних норм у провадженнях (процесах) позитивного характеру процедурними, процесуальними чи процедурно-процесуальними, то, думається, це питання не є принциповим. Самі норми, їх характер не змінюються, вони регулюють питання процедури, навіть стосовно кримінального судочинства. Залежно від розгорнутості процесуальної регламентації, її системності, цілісності і спрямованості може змінюватися якість саме масиву цих норм, а не окремих норм, тобто чи це є окремі розрізнені процедури, чи це є єдиний юридичний процес. І хоча із набуттям “зрілості”, удосконаленням правової регламентації процедурних питань у тій чи іншій сфері вчені “констатують” народження нового юридичного процесу, характер норм від цього не змінюється, процедурні норми не перетворюються на процесуальні, чи навпаки.
Відмінною рисою податкового права як підгалузі фінансового права України називається відсутність чіткої диференціації матеріальних і процесуальних норм усередині її. Повністю поділяти таку позицію не можна, оскільки, думається, що процесуальні норми (процесуальні норми-приписи, як уже зазначалося раніше), що регулюють загальні, єдині процесуальні аспекти справляння всіх видів податків зосереджені переважно в одному нормативному акті вищої юридичної сили – Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [15; 149, с. 71]. Він являє собою цілісну систему процедур (курсив наш – Ю.Б.), пов’язаних із забезпеченням боргових зобов’язань платників податків перед державою [259].Цей закон був покликаний запровадити нову ідеологію відносин між платником податків та податковими органами, уніфікувати процедури сплати податків (курсив наш – Ю.Б.) і дати можливість платникові податків відстоювати свої права та інтереси [154]. Законом, зокрема, врегульований порядок дій, строки їх здійснення учасниками податкових правовідносин в рамках таких процедур як декларування, визначення суми податкового зобов’язання контролюючим органом, процедур застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання, надання розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання, адміністративного оскарження рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів, примусового стягнення податкового боргу тощо. Проф. Д.А. Бекерська в 2001 р., дивуючись з приводу затягування із прийняттям Податкового кодексу України і у зв’язку з введенням в дію Закону 2181, дала таку “емоційну” оцінку цій події: “Як його розуміти? Це частина Податкового кодексу, яка встановлює механізм адміністрування податків, чи експеримент з апробації цього механізму і визначення ефективності його дії в практичній діяльності?” [75, c. 40]. Це ще раз підтверджує, що саме цей закон вміщує в собі систематизовані податкові процедури, загальні при справлянні більшості податкових платежів.
Розглядаючи систему джерел податкового права України, можливо охарактеризувати їх залежно від функціонального навантаження, кількості матеріальних або процесуальних норм, що переважає, у такий спосіб. Закон “Про систему оподатковування” [16], що заклав основні засади функціонування системи оподаткування, по суті є матеріальним, оскільки, погоджуючись із П.М. Рабиновичем, всі норми, які закріплюють основні принципи права, завжди відносяться лише до матеріальних [213, c. 253]. Однак і в цьому норматив- но-правовому акті присутні процесуальні норми, наприклад, що регулюють процедуру постановки на облік платників податків (ст. 5 Закону “Про систему оподаткування”). Ідея і базова категорія, навколо якої будується вся система податкового права, -податковий обов’язок платника податків по сплаті податку в бюджет (установлена в Конституції України й продубльована в Законі “Про систему оподатковування”), -конкретизується і знаходить своє втілення в ряді законів (у виняткових випадках -підзаконних актах), що регулюють питання оподатковування конкретним видом податку, встановлюючи у ньому всі необхідні елементи юридичної конструкції податку. Це, наприклад, Закони “Про податок на додану вартість” [14], “Про оподаткування прибутку підприємств” [12], “Про податок з доходів фізичних осіб” [13], Декрет Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” [4] і т.д. Такі нормативні акти мають яскраво виражене “матеріальне” забарвлення, оскільки встановлюють і конкретизують умови виникнення й обсяг податкового обов’язку по кожному з податків. Однак, з урахуванням специфіки об’єкта оподатковування, ролі того або іншого податку в системі оподатковування й інших факторів, у них же містяться і специфічні процесуальні норми (норми матеріальної процедури в термінології В.Н. Протасова), що деталізують, доповнюють або змінюють загальні процедури, регламентовані суто “процесуальним” законом (своєрідним “податковим процесуальним кодексом” України) -Законом 2181. До таких спеціальних процесуальних норм можна віднести приписи, що визначають види й форми податкової звітності по кожному з податків, приписи, що вводять “власні”, властиві тільки їм правові процедури -бюджетне відшкодування податку на додану вартість, відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку із застосуванням права на податковий кредит тощо.
До речі, проекти Податкового кодексу України, що в той чи інший час пропонувалися різними авторськими колективами практично повністю запозичували основні положення Закону 2181 щодо реалізації податкових процедур.
1.2. Загальнопроцесуальні категорії у податковому праві
В теорії юридичного процесу можна виділити загальні категорії процесуального знання, які простежуються, чи необхідність у використанні яких назріває у процесі податковому. Вони вказують на єдність судового, правозастосовного і правореалізаційного процесів. Загальні поняття, категорії, інститути є не просто зовнішніми розрізненими ознаками подібності, які необхідно осмислити, вони не є й тільки лише доказами обґрунтованості існування загального процесуального знання, вони становлять його каркас, основу, його зміст [197, c. 263].
Процесуальна відповідальність у податковому праві.В.П. Воложанін -один з небагатьох науковців, хто, досліджуючи проблематику процесуальної відповідальності, аргументовано першопричину її вбачає у такому: сама можливість виділення поняття “процесуальна відповідальність”заснована на можливості виявити у правовій системі якісь несприятливі для особи наслідки її поведінки, що погіршують для неї порядок (курсив наш – Ю.Б.)здійснення права, тобто не є по суті своїй ні кримінальним покаранням, ні цивільно-правовою відповідальністю, ні адміністративним покаранням, передбаченим за адміністративне правопорушення, ні іншим “матеріально-правовим”видом відповідальності [94, c.107; 95, c.114]. І.М. Зайцев вказує на наявність не просто окремих мір цивільної процесуальної відповідальності, але визначає їх як розвинену систему, представлену кількома різновидами, серед яких називає штрафну (накладення штрафу) і компенсаційну процесуальну відповідальність (відшкодування збитку), інші несприятливі процесуально-правові наслідки (видалення із залу судового засідання, відмова у прийнятті заяви й т.ін.) і застосування процесуальних фікцій (пов’язування несприятливих для суб’єкта наслідків зі свідомо неіснуючими обставинами) [124, c. 93-96]. І якщо перші дві групи явно нагадують відповідальність карну, адміністративному й цивільно-правову, то стосовно останніх двох груп цього сказати не можна, вони, мабуть, не є аналогом якої-небудь матеріально-правової відповідальності [197, c. 355]. А.О. Павлушина слушно зазначає, що окрім застосування процесуальних фікцій до санкцій процесуальної відповідальності необхідно відносити й застосування деяких правових презумпцій як імовірних (із більшим або меншим ступенем імовірності) припущень, що існують за відсутності дійсного знання [197, c. 364]. Прикладом такої неспростовної презумпції є визнання вимог, що висуваються платником податку у скарзі до контролюючого органу в порядку адміністративного оскарження, задоволеними у повному обсязі, якщо у встановлений законом термін контролюючим органом не надсилається відповідь або рішення про подовження строків розгляду скарги (пп. 5.2.2. ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”). В такому випадку правомірно припускається, що орган, який розглядає скаргу, не знаходить контраргументів проти доводів скаржника, оскільки ситуація правової невизначеності з приводу встановлення обґрунтованості скарги не може тривати нескінченно.
Порушення правил податкових процедур може мати місце як з боку суб’єктів владних повноважень у сфері оподаткування, так і з боку зобов’язаних осіб. Єдиними за характером для них несприятливими наслідками у площині процесуальної відповідальності є погіршення процесуального становища, ускладнення порядку використання суб’єктивних прав чи повноважень. Крім того, для владних суб’єктів негативним наслідком може бути відміна (скасування) чи визнання недійсним акта, винесеного з порушенням податкової процедури чи за результатами процедури, при проведенні якої мали місце порушення процедурних норм. Виникає питання: чи будь-яке порушення правил податкової процедури має наслідком визнання прийнятого за її результатами рішення недійсним (чи навіть нікчемним), чи такі порушення мають бути досить серйозними для постановлення під сумнів правомірності такого рішення. Поки що ці питання почасти вирішуються лише судовою практикою. Недодержання вимог правових норм, які регулюють порядок прийняття акта, у тому числі стосовно його форми, строків прийняття тощо, може бути підставою для визнання такого акта недійсним лише у тому разі, коли відповідне порушення спричинило прийняття неправильного акта. Якщо ж акт в цілому узгоджується з вимогами чинного законодавства і прийнятий відповідно до обставин, що склалися, тобто є вірним по суті, то окремі порушення встановленої процедури прийняття акта не можуть бути підставою для визнання його недійсним, якщо інше не передбачено законодавством[34]. Отже, питання про нікчемність/заперечність актів контролюючих органів має бути вирішене на рівні податкового закону (податкового кодексу) в залежності від характеру (ступеня серйозності) порушення правил податкових процедур. Можливим способом вирішення проблеми є використання конструкції “істотних порушень правил податкової процедури, що тягнуть за собою скасування чи зміну рішення, прийнятого контролюючим органом” аналогічну використаній у ст. ст. 370-371 КПК України. До таких істотних порушень, зокрема, можна віднести: проведення перевірки контролюючим органом без належних підстав; невручення акта перевірки посадовим особам платника податку; підписання акта перевірки особами, що не брали участі у перевірці чи непідписання акта перевірки особами, що брали у ній участь, прийняття рішень неповноважною особою, прийняття рішень з недотриманням судового порядку його прийняття (затвердження) тощо.
В процесуальній науці пропонується вирізняти формальні і змістовні категорії юридичного процесу. До першої групи, тобто до категорій формальних, належать, на думку проф. А.О. Павлушиної, крім загальної категорії процесуальної форми, такі: процесуальна функція, процесуальна дія, процесуальні провадження, процесуальні режими, процесуальні стадії, процесуальні акти, процесуальні гарантії, процесуальний статус та ін. Всі ці поняття широко вживаються як у науковій літературі, присвяченій галузевому або предметному процесу, так і в загальній теорії процесу. Змістовними загальними категоріями теорії процесу, хоча й різного ступеня спільності, є практично не згадувані або ті, що згадуються рідко, у своїй загальній процесуальній якості категорії -голосування, розсуд, спрощені провадження, провадження з додатковими гарантіями учасників, процесуальне представництво, підвідомчість і підсудність, мирові процедури, безпека учасників процесу, відводи, процесуальні угоди, забезпечувальні заходи, сторони, оскарження та його форми, категорії доказового права -презумпції, преюдиції, загальновідомі факти, імунітети, істина, тягар доведення й визнання у їхній процесуальній частині і т.д. [197, c. 291]. Багато з них вже на цей час тією чи іншою мірою знайшли відображення в “термінології” податкового права. Стосовно структурних елементів податкового процесу – стадій, проваджень, процедур мова йтиме далі. Для податкового процесу характерним є застосування забезпечувальних заходів і наявність проваджень з додатковими гарантіями учасників, про що йтиметься у другому розділі роботи.
Доказування в податковому процесі. Ще одна виявлена спільність процесу, як правило, розглядається як правовий інститут – таким є доказове право -комплекс правових норм, що регламентують відповідну діяльність. Будучи значною мірою нормативно-галузево оформлене, воно як сукупність відповідних норм, іменується правовим інститутом традиційно. Тим часом теорія доказування як безумовна складова загальпроцесуальної теорії знає чимало загальнотеоретичних наукових понять, категорій, а не тільки “комплексів норм”. До них, на думку А.О. Павлушиної можна віднести: доказові презумпції, імунітети, преюдиціальні факти, категорію процесуальної істини, поняття доказу, тягаря доведення і т.д. [197, c. 271]. Доказове право -і як правовий інститут, і як систему наукових категорій і понять С.С. Алексєєв фактично вважає приналежністю не тільки юрисдикційного застосування, але й правозастосовного процесу в цілому [60, c. 233-299]. На цій позиції стоїть і проф. Є.В. Додін, який дослідженню процесу доказування в адміністративних справахприсвятив монографію [121].
Деякі із цих категорій та конструкцій вже використовуються у діючому податковому законодавстві, хоч це явище і має фрагментарний характер, але логіка розвитку процесуальної складової податкового права України дозволяє прогнозувати набуття більшої системності в регулюванні кола питань, пов’язаних з теорією доказування, судова практика вирішення податкових спорів вже виявила нагальні потреби у законодавчому вирішенні, зокрема проблем допустимості доказів поданих суду за відсутності (непред’явлення) їх під час проведення перевірок контролюючими органами, використання спеціальних знань при збиранні доказів у податкових справах тощо.
Докази використовуються для встановлення фактичних обставин юридичної справи. Не можна розв’язати жодної юридичної справи, не встановивши її обставин. Державний орган у кожному конкретному випадку повинен установити (з’ясувати) спірні правовідносини. З огляду на те, що права й обов’язки не виникають самі по собі, а їхнє виникнення, зміну й припинення закон пов’язує з настанням певних юридичних фактів, державному органу для з’ясування спірних правовідносин необхідно спочатку встановити, які юридичні факти відбувалися в дійсності [112, c.174] .
В.Є. Додін слушно стверджує, що фактичні дані, на підставі яких приймаються управлінські рішення, не повною мірою вписуються в існуючу конструкцію юридичних доказів, що використовуються у цивільному і кримінальному процесі, але за своєю природою і службовою роллю вони є доказами [121, c. 46], тобто категорії “докази”, “доказування” властиві не лише при розгляді справ, що тягнуть за собою застосування санкцій.
Позитивне податкове право містить ряд норм стосовно збирання, оцінки й використання доказів не тільки в рамках розгляду податкових спорів у порядку адміністративного оскарження, але й норм, що конкретизують, доповнюють чи навіть містять спеціальні правила стосовно кримінально-процесуального чи іншого процесуального законодавства (правил іншого судочинства). “У разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати”, “якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком, коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України”, “при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз’яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками” пп. 4.4.2 ст. 4, пп. 5.2.2. ст. 5, пп. 5.2.6 ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”) тощо.
Досить істотним для юридичного процесу є питання про те, хто повинен представляти докази в державний орган, на кого покладається обов’язок, або “тягар” доведення. Для цивільного процесу характерним є існування принципу змагальності, тобто обов’язок доведення покладений на сторони. Загальне правило про обов’язок доведення полягає в тому, що кожна зі сторін повинна довести ті факти, на яких вона засновує свої вимоги або заперечення. Зазначений закон розподіляє й тягар доведення правильності (неправильності) нарахування суми податкових зобов’язань між платником податку і контролюючим органом залежно від того, чи використовувалися непрямі методи визначення суми податкових зобов’язань (пп. 4.2.3., 4.3.5. ст. 4 Закону 2181). Тобто у разі, коли контролюючий орган визначає суму податкового зобов’язання за підставами, визначеними у підпункті 4.2.2 ст. 4 Закону (без використання непрямих методів), обов’язок доведення того, що таке нарахування, здійснене контролюючим органом, є помилковим, покладається на платника податків, в іншому випадку (тобто нарахування, здійснене податковим органом із використанням непрямого методу) – сума податкового зобов’язання має бути обґрунтована таким податковим органом, причому, обов’язок доведення того, що податковий орган здійснив достатні заходи для встановлення місцезнаходження платника податків, покладається на податковий орган (у разі, якщо непрямі методи використовувалися у зв’язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи).
Процесуальна “угода” в податковому процесі.Працівник податкового органу, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право пропонувати такому платникові податків компромісне рішення спору, яке полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом (пп. 5.2.7 ст. 5 Закону). Саме як процесуальну угоду можна кваліфікувати інститут “податкового компромісу”. Рельєфно простежується паралель з угодою про визнання вини -у карному процесі США та деяких інших країн угоди між обвинуваченням і захистом (обвинувачуваним), відповідно до яких в обмін на визнання провини останніми сторона обвинувачення зобов’язується перекваліфікувати обвинувачення на більше “м’які”статті карного закону[267]. Не вдаючись до оцінки доцільності й ефективності введення в механізм оподаткування згаданого шляху вирішення податкового спору [154], варто зазначити, що законодавець надав перевагу “процесуальній істині” над “об’єктивною” у сфері оподаткування, керуючись, очевидно, пріоритетом оперативного поповнення державної скарбниці. Платник податку “домовляється” з контролюючим органом в процесі вирішення суперечки про суму податкового зобов’язання.
Строки в податковому процесі.Одним із “традиційно”-процесуальних інститутів, що активно використовується у податковому процесі, є інститут “строків”. Під строком у праві зазвичай розуміють визначений законом, договором, юридичним актом період, встановлений для здійснення відповідних дій, реалізації прав або виконання зобов’язань, із настанням чи закінченням якого пов’язується певна дія або подія, що має юридичне значення.
Строки зумовлюються юридичними фактами (діями або подіями), настання або перебіг яких викликає певні правові наслідки щодо виникнення, зміни або припинення правовідносин та захисту порушених прав [54, c. 149]. Юридичні строки поділяються на такі види: строки давності та процесуальні. Процесуальний строк -це визначений нормативним актом відрізок часу, що обчислюється за встановленими правилами, протягом якого уповноважені особи вправі вчиняти процесуальні дії, виконати обов’язок, або момент часу, в який належить учинити процесуальну дію. При сплині строків давності провадження закривається, прийняті акти втрачають юридичну значимість (стають недійсними)[107, c.186].
Податковим законодавством встановлені правила обчислення, відліку, зупинення строків, врегульовані питання щодо граничних строків нарахування податкового зобов’язання, стягнення узгодженого податкового зобов’язання, граничних строків для подання заяв на повернення надміру сплачених або невідшкодованих податків і зборів (обов’язкових платежів) (строки давності – ст.15 Закону 2181). Темпоральна ознака є однією з формальних характеристик будь-якого юридичного процесу. Податковий процес відрізняється чіткою часовою обмеженістю здійснення конкретних юридично значимих дій учасниками податкових правовідносин, у чому можна переконатися при розгляді конкретних податкових процедур і проваджень.
Процесуальні акти-документи.
Документальне закріплення отриманих результатів – невід’ємний компонент будь-якого процесуального провадження[237, c.114].Традиційно зазначається, що правова діяльність, пов’язана з розглядом індивідуальних справ, супроводжується відповідним документальним оформленням. Це стосується не тільки фіксації результатів такої діяльності, але й винесення документів, що виконують допоміжні функції, засвідчують ті чи інші обставини просування юридичного процесу (розгляду юридичної справи).
В.М. Горшеньов серед процесуальних актів-документів персоніфікованого характеру за функціональними ознаками виділяє: правозастосовні документи, що містять приписи підсумкового характеру; документи, що виконують допоміжну, проміжну функцію; документи, що виконують інформаційну функцію [237, c.120].
Якоюсь мірою така класифікація (хоч вона і є досить умовною) доречна і до документів, що складаються при реалізації податкових правовідносин.
Так, документами, що містять підсумкові результати, є податкова декларація (розрахунок), уточнюючий розрахунок, податкове повідомлення (документи, що визначають суму податкового зобов’язання), податкове повідомлення-рішення (документи, що визначають розмір штрафних санкцій, пені), довідка про взяття на облік платника податку тощо.
Проміжними документами, що засвідчують окремі обставини, підтверджують факт здійснення дій учасниками податкових процедур є, наприклад, рішення податкового органу про залік зустрічних вимог, платіжні доручення на сплату податку, квитанції прибуткового касового ордеру (документи, що засвідчують погашення податкового зобов’язання (боргу)), заяви, скарги платників податків (податкових агентів), акти податкових перевірок тощо.
Інформативним навантаженням володіють податкові вимоги, оскільки вони направляються в силу закону, серед обов’язкових реквізитів містять інформацію щодо негативних наслідків непогашення податкового боргу, елементи такого документа зазначені в законі і їхній зміст принципово не залежить від фактичних обставин (у частині, що не стосується нарахування штрафних санкцій).
Окремі, суттєві моменти діяльності зі сплати податків фіксуються не лише під час вирішення контролюючими органами юридичних справ (стосовно надання розстрочки податкового зобов’язання, відміни рішення щодо застосування забезпечувального заходу тощо), але й в рамках процедур правореалізації. Важко переоцінити значення в процесі оподаткування такого документа як податкова декларація (податковий розрахунок). Тому не можна цілком погодитись із твердженням зазначеного автора, що сутність процесуального документа зводиться перш за все до того, що в ньому оформляється владне волевиявлення тих суб’єктів і учасників юридичного процесу, які у вирішенні юридичної справи виконують лідируючу функцію.
За Законом 2181 податкова декларація (розрахунок) – це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу). Він підсумовує діяльність платника податку (податкового агента) із самостійного визначення ним суми податкового зобов’язання, що підлягає сплаті (або вже сплачене). Цей документ виконує ряд функцій. По-перше, у ньому платник добровільно заявляє про отримані ним доходи (здійснені оподатковані операції, наявне майно, що є об’єктом оподаткування), про понесені у зв’язку з такими доходами витрати, податкові пільги, на які він має право, обраховану суму податку, у ньому також зазначаються інші дані (ставки податку, строки сплати), пов’язані з обчисленням і сплатою податку. Як правило, податкова декларація подається усіма платниками за всіма видами податків. Виключення становлять ті випадки, коли з огляду на закон контролюючий орган визначає суму податкового зобов’язання, коли платник звільняється від обов’язку подання податкової декларації (напр., коли фізична особа отримує доходи лише від податкових агентів протягом року, за неї податкові розрахунки подають податкові агенти (п.18.2 ст.18 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”)) чи коли сума податкового зобов’язання не залежить від результатів діяльності чи інших характеристик об’єкта оподаткування (податкова звітність фізичної особи-підприємця, що сплачує єдиний податок, не є податковою декларацією).
Податкова декларація, окрім власне функції визначення суми податкового зобов’язання, є й предметом податкового контролю, оскільки зазначені в ній дані порівнюються з даними інших документів, що містять відомості про окремі елементи оподаткування (переважно базу оподаткування) чи даними, що отримуються у ході податкових перевірок.
Форма декларації по кожному податку затверджується центральним органом відповідного контролюючого органу. Важливою для платника податку гарантією є можливість подавати звітність нетипової форми, певною мірою ігноруючи офіційно затверджені форми звітності [82]. Зазначена можливість передбачена у ч. 2 підпункту “з” підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону 2181, в якій вказано, що форми обов’язкової податкової звітності (податкові декларації чи податкові розрахунки), визначені центральним податковим органом, повинні відповідати нормам та змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним податковим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання всупереч нормам закону з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складення.
Процесуальне представництво. Невирішеною є проблема визначення ролі і уніфікації правового статусу представників платників різних видів податків. Але, видається, що “процесуальне представництво” посяде належне місце в майбутньому податковому кодексі України. С.В. Пархоменко-Цироциянц, розглядаючи проблеми оподаткування фізичних осіб, вважає, що представники платника податку можуть бути законними і уповноваженими. Але ці особи самостійно не можуть вступати до податкових правовідносин, оскільки вони вступають до них виключно за причиною того, що податкове зобов’язання виникло у платника податків, але певні обов’язки щодо реалізації цього зобов’язання, оскільки він вступає у правовідносини як особа, яка зобов’язана реалізувати обов’язок платника податків [216, с. 30].
Таким чином, очевидним є факт, що податковому законодавству у його процесуальній (процедурній) частині вже “відомі” деякі загальнопроцесуальні категорії, такі як “процесуальне провадження”, “провадження з додатковими гарантіями його учасників”, “процесуальні строки”, “процесуальні угоди”, “докази”, “тягар доведення фактів”, “процесуальні презумпції і фікції”, “забезпечувальні заходи” тощо. В перспективі розвитку податкового процесу необхідним видається вдосконалення інститутів “податкової процесуальної відповідальності”, “процесуального представництва”, теорії доказування в податкових справах, зокрема, визначення джерел доказування, формулювання правил належності і допустимості доказів у податкових справах і т.ін.
1.3. Визначення податкового процесу, його характеристика і принципи
У вітчизняному законодавстві відсутнє поняття “податковий процес”, хоч і використовується термін, який за своїм змістом подібний до змісту, що вкладається у поняття “податковий процес”. Це – “адміністрування податків”, визначення якого в законодавстві також не сформульовано, але яке активно використовується у текстах підзаконних нормативних і розпорядчих актів, зокрема, тих, що виходять “з-під пера” Державної податкової адміністрації України [37, 38], у структурі органів податкової служби створено підрозділи з адміністрування окремих видів податків. Тому одним із найактуальніших питань є визначення поняття “податковий процес”, його змісту, меж, стадій тощо, що сприятиме вдосконаленню законодавства, яке регулює порядок здійснення адміністрування податків та забезпечить повне та своєчасне надходження відповідних коштів до публічних грошових фондів. Нещодавно Кабінетом Міністрів України була схвалена Концепція реформування податкової системи [43], в якій зазначеним питанням присвячений окремий розділ “Реформування методів адміністрування податків і зборів (обов’язкових платежів)”.
Множинність поглядів на юридичний процес в цілому обумовлює й неоднозначність тлумачення процесу податкового. Втім, безспірним є факт поступового розширення меж юридичного процесу від найбільш вузького його розуміння (згідно з яким процесом визнається лише судочинство) до більш широкого, згідно з яким стверджується наявність юридичного процесу як у сфері правореалізації (а не тільки правозастосування), так і у сфері правотворчості, у тому числі й приватної [197, c. 12-13].
Аналізуючи дефініції податкового процесу, запропоновані різними фінансистами-правознавцями, можна виділити кілька принципових моментів, усвідомлення яких дозволить винайти найбільш вдалу, тобто таку, що задовольнить потреби теорії і практики з урахуванням останніх досягнень юридичної науки.
Перше -стосовно об’єму податкового процесу, тобто визначення його меж. Є прибічники включення до податкового процесу блока правотворчості з питань оподаткування, до яких відносяться, зокрема, Т.Н. Макаренко, В.Є. Кузнеченкова. Більшість науковців обмежуються блоком правореалізації (у тому чи іншому об’ємі) при визначенні меж податкового процесу. До них належать В.І. Гудімов, О.С. Жильцов, М.В. Карасьова, О.А. Ногіна та ін. Не вдаючись до вивчення обґрунтованості виділення податкового правотворчого процесу в російській правовій системі (оскільки абсолютна більшість дослідників податкового процесу на пострадянському просторі є російськими авторами), варто висловитися на користь другої позиції з точки зору українського законодавства. Навряд чи можна використовувати термін “податковий правотворчий процес” стосовно процедури прийняття податкових законів в Україні, необхідної специфіки у прийнятті нормативних актів у сфері оподатковування не вбачається, розмежування ж компетенції органів вищої державної влади й органів місцевого самоврядування з питань регулювання системи оподатковування перебуває у сфері дії конституційного права. Тобто, не заперечуючи наявності процедури в процесі правоутворення, у т.ч. і у сфері оподаткування, присутність у ній специфічних, характерних тільки для податкового права, норм, є недостатньоюдля виокремлення цього блоку з предмета конституційного, муніципального права до інституту податкового процесу. Унікальним у межах податкового права є інститут роз’яснення актів податкового законодавства (положення п.п. 4.4.2. Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” щодо надання податкових роз’яснень[15]), але оскільки в результаті такої діяльності не створюються норми права (а самі податкові роз’яснення не є нормативно-правовими актами), процедуру роз’яснення (тлумачення) норм податкового права контролюючими органами не можна назвати правотворчою.
Друге -розбіжності щодо об’єму в рамках блоку правореалізації. За цим критерієм усі позиції можна поділити на ті, що мають за теоретичну основу концепцію так званого “широкого юридичного процесу”, основоположниками і ідеологами якої є П. Є. Недбайло, В. М. Горшеньов, А. І. Кім, В. С. Основін та ін. і ті, що базуються на концепції більш широкого тлумачення юридичного процесу, іноді іменованій “релятивною” (П.М. Рабинович, В.М. Протасов, А.О. Павлушина, О.В. Малько [171, c. 127], М.В. Карасьова, П.І. Кононов [145, c.16-23] та ін.).
Юридичний процес визначається представниками теорії “широкого юридичного процесу” як комплексна система органічно взаємозалежних правових форм діяльності вповноважених органів держави, посадових осіб, а також зацікавлених у вирішенні різних юридичних справ інших суб’єктів права, що: а) виражається у здійсненні операцій з нормами права у зв’язку з вирішенням певних юридичних справ; б) здійснюється уповноваженими органами держави й посадових осіб на користь зацікавлених суб’єктів права; в) закріплюються у відповідних правових актах – офіційних документах; г) регулюються процедурно-процесуальними нормами; д) забезпечується відповідними способами юридичної техніки [237, c. 8]. Суть цього підходу полягає в тому, що процес ототожнюється з юридичною процедурою й до нього відносять порядок правозастосування в цілому -як юрисдикційного, так і позитивного. При цьому за межами процесу (і процедури) залишаються ті процедурні відносини, що не пов’язані із застосуванням права, але у той же час до нього включається правотворча процедура[262, c. 7-16].
Безумовно, за загальним правилом, і позитивна правозастосовна діяльність, і, тим більше, юрисдикційна, більшою мірою мають потребу в регламентації процедурними (процесуальними) нормами, ніж інші, ординарні форми правореалізації. Це обумовлено більш широким колом учасників такої діяльності (він необхідно включає лідируючих суб’єктів, що діють в “чужому інтересі”), більш складним характером правових зв’язків між ними і потребами у встановленні серйозних правових гарантій правомірного, справедливого й оперативного вирішення індивідуальної юридичної справи, серед яких і можлива фіксація процесу розгляду (вирішення) справи в письмовій формі й/або за допомогою технічних засобів, і закріплення його результатів у формі індивідуального правового акта. Однак, загальна закономірність не є закономірність абсолютна. У деяких випадках, зважаючи на цінність об’єкта тих або інших правовідносин або в силу інших причин, розгалуженому процедурному забезпеченню, “процесуалізації” піддаються й прості форми правореалізації, насамперед – виконання юридичного обов’язку, рідше -використання суб’єктивного права. На це зверталася увага ще в середині 80-х років минулого століття. Дослідження специфіки реалізації матеріально-правових норм в окремих галузях права показали, що відповідна процесуальна процедура властива не тільки правозастосуванню, але й іншим формам реалізації норм права -їхньому використанню й виконанню[104, c. 17]. Прикладом процесуального забезпечення використання суб’єктивного права може служити процедура продажу земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, на земельних торгах; органи державної влади й органи місцевого самоврядування, що приймають рішення про відчуження земельних ділянок (що є їхнім суб’єктивним правом (правочином розпорядження в праві власності)), у цьому випадку не мають владні повноваження ні стосовно особи, що проводить такі торги, ні стосовно його учасників, вони самі підпорядковані вимогам процедурних норм земельного права, установлених у ст.ст. 135-138 ЗК України, правозастосуванню тут немає місця. Такі процедури В.Н. Протасов називає матеріальними. Аналогічні “матеріальні” процедури або окремі процедурні норми, не пов’язані із правозастосуванням, містяться й у податковому праві України. До їхнього числа можна віднести порядок надання податкової декларації, порядок ведення податкового обліку, процедуру застосування податкової соціальної пільги податковим агентом-роботодавцем з податку з доходів фізичних осіб та ін. Із цих причин складно не погодитися з риторичним зверненням В.Н. Протасова на адресу прихильників наукової школи В.М. Горшеньова: чим пояснити, що з позицій широкого розуміння процесу вважається неможливим використовувати позитивні властивості правової процедури для реалізації тих норм і відносин, які в ній мають потребу, але здійснення яких не пов’язане із застосуванням права? [210, c. 50]
У цьому зв’язку доречним є наведення визначення процедури, характерного для французького права. П’єр Сандевуар зазначає, що процедура полягає в послідовності актів або операцій, які звичайно повинні бути здійснені в певномупорядку в присутності певних представників влади або приватнихосіб з метою домогтися виконання того або іншого юридичного акта [217]. Як видно з наведеного тексту, французи пов’язують поняття процедури як з діями уповноважених державою посадових осіб, так і з діями приватних осіб. Очевидно, під приватними особами треба розуміти самих учасників відносин. Таким чином, можна сказати, що цей автор дотримується широкого розуміння процесу, і, більше того, розділяє у ньому як діяльність держави, пов’язану із застосуванням сили, так і добровільні дії учасників відносин з реалізації покладених на них законом прав і обов’язків. Іншими словами, допускається застосування норм права без безпосередньої погрози втручання певних представників влади[88, c. 131].
Охопити всі різновиди процедур послідовники широкого розуміння процесу свого часу намагалися такими поняттями, як “організаційні норми” й “організаційні відносини”[88 c. 51]. Так, В. М. Горшеньов стверджував таке: якщо організаційні відносини, наприклад, будуються на засадах субординації й установлюються по вертикалі, то вони здобувають якість процедурно-процесуальних організаційних відносин і регулюються процедурно-процесуальними нормами, що виділяються з галузей матеріального права з різним ступенем угруповання, аж до самостійних галузей процесуального права. Якщо ж організаційні соціальні зв’язки будуються на засадах координації й установлюються по горизонталі, то вони здобувають якість локальних організаційних відносин і регулюються локальними організаційними нормами, що включаються як складені частини у відповідні матеріальні галузі права [109, c. 30-31]. Прикладом локальних організаційних норм автор вважав приписи, що містяться у тих статтях ЦК РРФСР, які визначають порядок укладання цивільно-правових договорів [109, c. 31], тобто процедурні норми, що регламентують порядок реалізації цивільно-правових норм у звичайних формах, без застосування права. На думку В. М. Горшеньова, організаційні відносини від інших суспільних відносин відрізняє: а) службовий характер; б) вони складаються заради “чужого” інтересу; в) організаційні відносини, побудовані на засадах субординації, мають інший склад учасників, ніж пов’язані з ними відносини, що організуються [108, c. 107]. Розмежування правових норм на матеріальні, процесуальні й організаційні не знайшло широкого визнання в юридичній науці, по-перше, через те, що багато процедур розгорнуті по вертикалі (ієрархічні), тобто одні норми націлені на реалізацію інших, які, у свою чергу, забезпечують перетворення в життя інших норм, і такий ланцюжок триває аж до “основних” (матеріальних) відносин, у зв’язку з чим термін “відносини, що організуються”, використаний проф. В.М. Горшеньовим для опису організаційних норм, “здобуває” відносний характер. По-друге, автор аналізованої концепції не надав якісної характеристики диференціації процесуальних та організаційних норм і відносин, на що справедливо вказав у своїй роботі В.О. Лучін. В.М. Горшеньов виділяючи із загальної групи організаційних норм процесуальні, не дає юридичної характеристики останнім[166, c. 106].
В.Н. Протасов критикує “релятивну концепцію” П.М. Рабиновича, вважаючи, що вона веде до “безбрежного процесу”. Своє розуміння юридичного процесу сам проф. Протасов виклав так: “Процес (процесуальна процедура) — це різновид юридичної процедури, обсяг і зміст якої визначається тим, що вона служить реалізації особливого відношення -матеріальних охоронних правовідносин. Іншим різновидом правореалізаційної процедури є матеріальна процедура (служить реалізації матеріальних регулятивних правовідносин)”[210, c. 61-62].
Серйозним недоліком його позиції слід вважати фактичне нівелювання ролі кількісного критерію при розмежуванні правової процедури і юридичного процесу. У цьому питанні варто прийняти сторону В. О. Тарасової, Д. М. Бахраха й багатьох інших учених, які визнають юридичним процесом лише ті форми правової діяльності, які забезпечені розгорнутою процесуальною регламентацією. Юридичний процес — це різновид процедур, причому найбільш досконалий. Процедура владної державної діяльності стає її найбільш досконалою формою — юридичним процесом, коли вона регулюється правовими нормами, і, що дуже важливо, регулюється повно, детально. Наявність окремих і навіть ряду процесуальних норм ще не перетворює офіційну процедуру на юридичний процес. Діалектичне перетворення кількості на якість відбувається тоді, коли виникає розгорнута регламентація всіх стадій владної діяльності системою процесуальних норм [69, c. 8]. У наведеній цитаті не слід акцентувати увагу на термінах “державна діяльність” і “владна діяльність”, як зазначалося вище, процедурні форми в окремих випадках властиві і діяльності суб’єктів, що не володіють владними повноваженнями. Позитивна частина процедурно-врегульованого правозастосування, та, яка є обов’язковою і нормальною умовою реалізації деяких матеріальних регулятивних норм і відносин, входить до матеріальної процедури поряд з таким її компонентом, як процедура реалізації регулятивних норм і відносин у формах, взагалі не пов’язаних із застосуванням права, -виконання, використання, дотримання. Процедура реалізації права у безпосередніх формах і процедура його позитивного застосування є однотипними за механізмом дії і за розташуванням своїх процедурних норм у системі законодавства[210, c. 56-57].
Вертаючись до термінологічної проблеми: з огляду на можливість розвитку процедури в процес у зв’язку з ростом кількості процедурних (процесуальних) норм, якісно змінюється лише вся сукупність таких норм, що є нормативною основою юридичного процесу, що забезпечує повне всебічне регулювання відповідних правовідносин. Самі ж процедурні (процесуальні) норми не міняються якісно, їх диспозиції як і раніше вказують на “другорядні”, “формальні” елементи регульованих правовідносин. Тому говорити про те, що процедурна норма перетворюється на процесуальну із визнанням існування юридичного процесу у тій або іншій сфері уявляється неправильним. До речі, у науковій літературі в деяких роботах використовується термін “процедурно-процесуальні норми”[109, c. 30-31], що підкреслює умовний характер розглянутої проблеми.
Не можна сказати, що В.Н. Протасов висловлювався проти того, що юридичному процесу властиве детальне регулювання процесуальними нормами, це виглядало б абсурдно, тому що історично процедури застосування примусу і здійснення юрисдикційних функцій завжди відповідали цій вимозі більше, ніж будь-які інші форми правової діяльності. Напроти, В.Н. Протасовим це положення скоріше презюмується щодо процесуальних процедур. Це підтверджується в запропонованій ним дефініції юридичного процесу, відповідно до якої він являє собою різновид юридичної процедури, спрямованої на виявлення й реалізацію матеріальних охоронних правовідносин, що визначає своєрідність її змістовних рис (обов’язкова наявність у складі владного суб’єкта; специфіку опосередковуваних мір; як правило, високий рівень нормативної регламентації (курсив наш – Ю.Б.) й ін.), а головне — особливий механізм зв’язку з матеріально-правовою регулятивною сферою [210, c. 39-40]. Так само, очевидно, В.Н. Протасов ігнорує й можливість розвитку матеріальних процедур до більш складних формоутворень. Це призвело до дещо однобічного вирішення ним основної проблеми співвідношення процедури й процесу.
Не тільки В.Н. Протасов, але й деякі інші автори, зокрема Л.Н. Борисова, галузеві матеріальні процедури в цілому протиставляють юридичному процесу. Однак, на відміну від основоположника загальпроцесуальної теорії, Л.Н. Борисова заперечує процедурний характер процесу. У своїй роботі вона наводить приклад зі швейцарського законодавства, за змістом схожий із процедурою адміністративного апеляційного узгодження податкових зобов’язань в українському праві, і, у зв’язку із цим, зазначає таке. Неспірні адміністративні процедури звичайно починаються і закінчуються компетентним органом влади. Можливий початок судових дій може бути пов’язаний і з вольовими діями зацікавлених осіб -у цьому випадку провадження відкривається з їх ініціативи. Якщо розвиток подій задовольняє заявника -приймається відповідний акт органу влади -процедура вважається вичерпаною і вона припиняється. Якщо прийняте чиновником рішення не задовольняє скаржника, процедура однаково вважається вичерпаною, тому що в її рамках немає інших можливостей для продовження відносин між сторонами, крім тих, які були використані. При цьому громадянин одержує інші можливості для реалізації або захисту свого права, але в рамках інших відносин… Процес з’являється тільки на стадії, що передбачає необхідність професійної допомоги у розгляді справи [125]. Не знаходить пояснення вчений тому факту, що глава розглянутого закону, наступна за главою “Загальні процесуальні принципи” і по логіці речей є такою, що містить положення, які регламентують власне процес, знову містить у назві термін “процедура” (“Процедури оскарження”) [88, c. 125]. Однак, як уявляється, це ще раз підтверджує висновок про те, що юридичний процес (будь-то вузьке або широке його розуміння) завжди є розвиненою правовою процедурою (макропроцедурою), що включає в себе ряд елементарних процедур (мікропроцедур). Визнання двох іпостасей юридичного процесу, юрисдикційного й правореалізаційного, дозволяє, по-перше, віддати данину традиції і згладити протиріччя між прихильниками “судового права” і представниками школи “широкого” розуміння процесу, по-друге, розвивати як загальні, так і особливі положення, характерні для судочинства й позасудових (і навіть позаправозастосовних) форм реалізації права, по-третє, визнання наявності правореалізаційного процесу (макропроцедури) дозволяє позначити високий ступінь розвитку процедурного забезпечення реалізації основних матеріальних правовідносин у деяких галузях права за умови відповідності вимозі системності такого правового регулювання.
Враховуючи вищевикладене, можна вважати, що діюча система позитивного права України дозволяє стверджувати таке:
- існує можливість розвитку (якісного й кількісного) і перетворення правової процедури на юридичний процес, причому такій трансформації можуть бути піддані всі види юридичних процедур: і правотворчі, і матеріальні, і процесуальні;
- не всі процесуальні (охоронні) процедури настільки розвинені, щоб кваліфікуватися як юридичний процес;
- процесуальні (охоронні) процедури за умови детальної і системної правової регламентації є юрисдикційним юридичним процесом, тобто лише різновидом правозастосовного юридичного процесу, що має на увазі діяльність суду або адміністративного органу з вирішення якої-небудь правової суперечки або притягнення до юридичної відповідальності [65, c. 27];
- матеріальні (регулятивні) процедури при відповідному правовому забезпеченні набувають характеру позитивного (неюрисдикційного) юридичного процесу, який може існувати як у сфері правозастосування, так і у сфері правореалізації.
Різниця теорій юридичного процесу, що розглядаються, полягає у тому, що поза полем зору представників “широкого юридичного процесу” залишається процедура, не пов’язана із застосуванням права, ця ідея набула широкого використання, зокрема серед вчених-адміністративістів. Багато представників фінансового права вважають за можливе застосовувати наукові положення, розроблені в рамках адміністративно-процесуального права стосовно податкового процесу, очевидно, спираючись на “спорідненість” адміністративного й фінансового права як галузей права. Вонипропонують обмежити податковий процес тільки правозастосовною діяльністю податкових адміністрацій. Думається, такий підхід позбавить податковий процес цілісності, внутрішньої логічної єдності. Податковий процес багато в чому відрізняється від адміністративного. Справа в тому, що останній розглядається винятково в рамках правозастосовної діяльності державних органів у ході публічного управління і пов’язаний з вирішенням індивідуальних адміністративних справ. Тому положення й розробки науки адміністративного процесу застосовні до податкового права лише в тій частині, в якій податкова діяльність пов’язана з правозастосуванням. Елементи правореалізації, не пов’язані з правозастосуванням, займають невелику питому вагу в загальному масиві податкових процедур, однак це ніяким чином не зменшує їхньої значимості. Добровільне виконання податкового обов’язку у більшості випадків із правозастосуванням не пов’язане, однак держава зацікавлена насамперед у самостійній сплаті платниками податків податкових платежів. Використання широкого примусу у цій сфері веде до величезних “накладних” видатків, які лягають на плечі і держави, і платників податків, що в цілому значно знижує ефективність податкової системи. Тому значення й необхідність удосконалення “матеріальних процедур”, що забезпечують самостійну сплату податків, є дуже великими. Крім того, специфіка податкового права не дозволяє провести чітку наскрізну межу між правозастосовними матеріальними й правореалізаційними процедурами.
До того ж треба врахувати, що в науці й чинному законодавстві широко використовуються терміни “бюджетний процес”, “виборчий процес”, які, по суті, виходять за рамки і правотворчого, і правозастосовного процесів. “Владні повноваження в бюджетному процесі (повноваження по складанню проекту бюджету; по прийняттю бюджету; по виконанню бюджету; по контролю за виконанням бюджету й ін.) поділені між великою кількістю державних органів, кожний з яких реалізує надані йому повноваження з урахуванням специфіки своєї діяльності й у встановленому для нього порядку…”[190, c. 90]. Причому правореалізація в бюджетному процесі (тут необхідно зазначити, що прийняття закону про державний бюджет і рішень про місцеві бюджети, які займають значну частину бюджетного процесу, пов’язані не тільки з правотворчістю -“процеси правореалізації відбуваються і в правотворчому блоці, оскільки правотворча діяльність теж регламентується правом” [211, c. 78]) як правило, не має правозастосовного характеру, органи державного управління (учасники бюджетних правовідносин), здійснюючи прогнозування макроекономічних показників, складаючи проект бюджету, розподіляючи фінансові ресурси між всіма сферами народного господарства, у більшості випадків не здійснюють правову кваліфікацію діяльності й поведінки інших учасників і не виносять індивідуальні акти правозастосування (виключенням може вважатися, наприклад, видання висновків комітетом ВР з питань бюджету за результатами аналізу відповідності проекту бюджету бюджетній резолюції й БК України, елементи цієї процедури схожі з процедурою правозастосування). “Ознаки юридичного процесу в його юрисдикційному, а не управлінському розумінні, скоріше за все можна буде виявити, наприклад, при здійсненні заходів бюджетного контролю, стягненні штрафних санкцій за порушення бюджетного законодавства й ін. Діяльність уповноважених органів на інших стадіях бюджетного процесу, таких, як складання проекту, розгляд і затвердження бюджетів, а також частково на стадії виконання бюджету здійснюється, -як вважає О.А. Ногіна, -за допомогою таких управлінських процедур, які не припускають дослідження поведінки підвладного суб’єкта (він взагалі в таких випадках відсутній) і фактичних обставин, а відповідно, і прийняття стосовно даного суб’єкта індивідуально визначеного юридичного рішення на основі правових норм” [190, c.91].
Аналогічна картина проглядається й у виборчому процесі, на багатьох етапах діяльність його суб’єктів не пов’язана із правозастосуванням (напр., створення виборчих дільниць і виборчих комісій, висування кандидатів у депутати, проведення передвиборної агітації, голосування [(див. ст. 11 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про вибори народних депутатів” [6]) – стадії, що мають або установчий характер, або характер внутрішньоапаратного діловодства, або відкрито правореалізаційний характер у випадку з висуванням кандидатів, проведенням агітації й голосуванням)]. За характером процедур, що становлять процес, податковий процес більш подібний саме до виборчого, ніж до адміністративного, оскільки в ньому “на рівних” сполучаються і послідовно змінюються “правореалізаційні” і “правозастосовчі” його елементи. Те ж стосується і юрисдикційної складової виборчого й податкового процесу. Елементи механізму примусу й вирішення спорів (матеріально-правові охоронні й процесуально-охоронні норми) містяться як у “власних” галузевих актах законодавства (закони про вибори різних суб’єктів державної влади, Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”), так і “традиційно” охоронних і процесуальних кодифікованих актах – КК України, КПК України, КпАП України, КАС України .
У світлі недавніх подій, а саме із прийняттям Кодексу адміністративного судочинства України в країні з’явилися зворотні тенденції (повернення до вузького трактування юридичного процесу) у зв’язку з тим, що Кодекс при тлумаченні термінів поняття “адміністративний процес” обмежує відносинами, що складаються у сфері адміністративного судочинства. Однак не варто “сліпо довірятися” цьому кроку. Те, що Кодекс не назвали “Адміністративним процесуальним” за аналогією з КПК, ЦПК, ГПК, дає підстави вважати це рішення “компромісним”, що відображає стан невизначеності в сучасній процесуальній науці. Ще одним аргументом проти вузького вживання терміна “юридичний процес” є наявність “особливих” проваджень у цивільному процесі, що характеризуються відсутністю суперечки між сторонами, необхідністю встановити юридично значимі факти, хоча існує думка (як видається, небезпідставна), що “спірність” у таких випадках є присутньою, хоч виражена вона й не настільки яскраво, як у позовному провадженні [65, c. 28]. Інакше не було б необхідності звертатися до суду за визнанням факту, орган управління визнавав би його самостійно і з урахуванням такого факту приймав би рішення.В науці адміністративного права послідовно проводиться ідея визнання під адміністративною процедурою встановленого законодавствомпорядку розгляду і розв’язання органами публічної адміністрації індивідуальних адміністративних справ, а під адміністративним процесом відповідно адміністративного судочинства [119, c. 198]. Але ця ідея, як уявляється, заперечує процедурний характер судочинства, кримінального процесу.
Отже, серед представників науки фінансового права за вищеозначеною підставою позиції поділяються так: Д.В. Вінницький, Б.Є. Дьоготь, О.С. Жильцов, В.Є. Кузнеченкова, О.А. Ногіна, І.І. Кучеров, О.Ю. Судаков, І.А. Орєшкін з тими чи іншими застереженнями обмежують податковий процес юрисдикційними правозастосовними стадіями (процедури податкового контролю, процедури притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, вирішення податкових спорів) чи правозастосуванням в цілому, що розуміється як вирішення індивідуальних податкових справ. Так, зокрема В.Є. Кузнеченкова під податковим процесом розуміє врегульовану процесуальними нормами права діяльність державних уповноважених органів у податковій сфері (виділене нами – Ю.Б.), спрямовану на встановлення правових основ формування податкових доходів, забезпечення належної поведінки осіб з виконання ними своїх обов’язків як учасників податкових відносин, а також вирішення податкових суперечок [155, c. 48].
М.В. Карасьова, Т.Н. Макаренко та ін. підтримують “правореалізаційне”, найбільш широке бачення меж податкового процесу. Ось визначення, запропоноване Т.Н. Макаренко. Податковий процес — вид юридичного процесу, що являє собою нормативно встановлену форму впорядкування діяльності суб’єктів права (курсив наш —Ю.Б.) по встановленню, введенню, обчисленню й сплаті податків і зборів, контролю за даною діяльністю, оскарженню актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб, а також притягненню до податкової відповідальності за скоєння податкового правопорушення [167, c. 29].
Деякі вчені вважають за можливе розглядати податковий процес в широкому і вузькому розумінні (Д.Г. Бачурін, В.Н. Іванова).
З огляду на те, які норми Н.Ю. Пришва вважає процесуальними в податковому праві, її також можна прилічити до стану вчених-“процесуальних релятивістів”. Вона визначає податковий процес як врегульовану процесуальними нормами податкового права діяльність учасників податкових правовідносин, пов’язану з акумуляцією платежів податкового характеру до бюджетів[209, c. 151]. До процесуальних проф. Н.Ю. Пришва відносить норми: щодо порядку проведення податкового обліку платників податків та зборів, подання ними податкової декларації, порядку обчислення податку, порядку здійснення контролю за сплатою податків, застосування заходів примусу та ін.[209, c. 143-144].
Таким чином, якщо говорити про широке тлумачення поняття “податковий процес”, то розбіжності вчених тут поялгають у протиставленні “релятивної” концепції й концепції “широкого юридичного процесу” (правозастосовної). Автор дослідження схиляється до першої з них. Виявляються ці відмінності у скороченні меж податкового процесу представниками останньої позиції на деякі процедури (провадження). “Арифметично” релятивний підхід розширює податковий процес на деякі процедури провадження з визначення суми податкового зобов’язання (процедура декларування, процедура визначення суми податкового зобов’язання податковим агентом), процедури розрахунків з використанням податкових векселів, процедури сплати податку до бюджету (які належать до податково-розрахункового провадження), що забезпечують безпосереднє (чи через податкового агента) обчислення й добровільне перерахування платником податків податкового платежу на користь бюджету. Представники правозастосовного підходу, як правило, пов’язують початкові процедури податкового процесу з постановкою платників податків і зборів на облік у податкових органах. Дотримуючись цієї (“правозастосовної”) логіки, до податкового процесу повинна відноситися також і процедура обчислення суми податкового зобов’язання у тих випадках, коли такий обов’язок лежить на контролюючому органі, процедура повернення (відшкодування) податку з бюджету. Визначення суми податкового зобов’язання самим платником або його податковим агентом при цьому вже опиняється за межами податкового процесу. Тобто та сама процедура (порядок визначення обсягу податкового обов’язку), єдина за методикою розрахунку, характером, функціональною спрямованістю, виявляється по різні сторони процесуального залежно від того, хто (владний або невладний суб’єкт) провадить розрахункові операції. Наведене ще раз говорить на користь релятивної концепції у сфері податкового права.
Третій момент стосується змісту податкового процесу (чи юридичного процесу взагалі). Немає єдності у визначенні податкового процесу через категорію “правовідносин”(“процесуальних правовідносин”)чи категорію “діяльності”.
Стосовно використання категорії “процесуальні правовідносини” при визначенні галузевого юридичного процесу, слід зазначити таке. Незважаючи на широке використання терміна “процесуальні правовідносини” у традиційно процесуальних галузях – кримінально-процесуальному, цивільно-процесуальному, господарсько-процесуальному, яке стало звичним і не може бути “оспорено” в силу найменування самих цих галузей права, піднесення ж процесуальності окремих правовідносин на рівень теорії права і, відповідно, використання прикметника “процесуальний” у всіх інших окремих галузях права слід вважати необґрунтованим. Широке використання поняття “процесуальні правовідносини” представниками галузевих процесуальних наук ще не свідчить про правомірність існування і самостійну змістовну сутність його на загальнотеоретичному рівні[197, c. 388].
У цьому автору є близькою позиція російського теоретика права, доктора юридичних наук А.О. Павлушиної, яка, як здається, послідовно, з використанням широкого спектра аргументів, довела, що процесуальних відносин як таких не існує. У всіх правовідносинах можливо розглядати матеріально-правову чи процесуальну сторону в залежності від завдань, які стоять перед науковцем (тобто суб’єктивний критерій), або в залежності від того, який “акцент” переважає у тих чи інших правовідносинах у зв’язці з іншими, на реалізацію яких їх спрямовано.
"Розглядаючи процесуальне у праві як поняття, парне матеріальному, а процесуальне право як самостійну діалектичну складову феномена права в цілому, з достатньою підставою, хоча й з високою часткою умовності, можна вичленити такі правові явища, як процесуальна норма, процесуальна відповідальність і т.ін. При цьому, відмовляючись від первинної галузевої ознаки як такої, що характеризує більшою мірою законодавство, а не право, ми спроможні виявити власний правовий зміст цих понять і не маючи при цьому на увазі ні сукупність правил процесуальних кодексів, ні комплекс всіх вказівок, що містяться в них, на несприятливі наслідки відхилення від нормальної поведінки, передбаченої там само.
Однак, використовуючи поняття “процесуальні правовідносини”, ми неминуче скочуємося до галузевого, “кодексового”критерію розподілу правових відносин на матеріальні і процесуальні, будучи не в змозі однозначно визначити характер жодної з правовідносин, спрощено кажучи, що складаються поза судом, без участі суду, -як процесуальної або матеріально-правової" [197, c. 388-389].
Усе сказане повною мірою стосується і податкового права. Звісно, як зазначав Д.В. Вінницький, у деяких податкових відносинах організаційний аспект настільки переважає, що фактично витісняє майновий (це відносини з обліку платників, податкового контролю, оскарження дій контролюючих органів тощо), але це все сторони одних і тих же правовідносин. Вченим не вдалося віднайти ті критерії, чи навіть їх сукупність, які дозволили хоча б з високою часткою впевненості відокремити правові процесуальні відносини від матеріальних у галузях, що не обслуговують юрисдикційні процеси. Хоча і в традиційних “процесуальних” галузях, здається, ця задача не може бути вирішена однозначно, враховуючи той факт, що право на судовий захист, що може бути реалізовано у тому чи іншому порядку судочинства, є правом кожного у правовому зв’язку з державою, яка зобов’язана його забезпечити, навіть у ситуаціях спору з органами, що її представляють.
Одним з найбільш “яскравих” критеріїв, за якими “матеріальні правовідносини” пропонується відмежовувати від “процесуальних”, є критерій “чужого інтересу”. В літературі зазначається, що процесуальні правовідносини складаються заради чужого інтересу, закладеного в матеріальних правовідносинах[109, c. 30]. Для суб’єкта, наділеного владними повноваженнями в процесуальних правовідносинах, застосування норми матеріального права не тягне ніяких наслідків, що випливають безпосередньо з даної норми[155, c. 112]. Запропонований критерій життєздатний лише в рамках окремих юрисдикційних процесів, зі складним, трьохелементним складом учасників (де справу вирішує суд, третейський суд), правовідносини ж з адміністративного оскарження під нього не “вписуються”, хоча і мають організаційний, процедурний характер.
Професор О.І. Харитонова в цілому погоджується з доцільністю класифікації правовідносин на матеріальні і процесуальні, хоч, на жаль, і не вдається до будь-яких зауважень щодо обраної нею підстави класифікації. “Для розмежування цих правових відносин у юриспруденції свого часу була запропонована цікава позиція, з якою можна з деякими застереженнями погодитися, -кожне з них виражає та охороняє різні цінності: матеріальне право -справедливість, процесуальне право -правову безпеку”[127, c. 56-57]. Очевидно, що настільки абстрактні явища, як справедливість і правова безпека, між якими до того ж можна віднайти багато складних взаємних зв’язків, не дозволяють чітко відповісти на питання, що було поставлене.
У той же час, підтримуючи В.М. Горшеньова, зазначений автор вказує на подвійну (!) (матеріальну і процесуальну) правову природу правозастосовчих відносин. Матеріально-правові та відповідні їм процесуально-правові норми в процесі їх здійснення реалізуються в межах подвійного кола взаємовідносин: матеріально-правових та процедурно-процесуальних відносин, які у сукупності складають комплексне, єдине правозастосовче відношення.
Владний, управлінський характер правозастосовчого відношення дозволяє поєднати матеріальні та процесуальні відносини в єдину систему зв’язків. Отже, правозастосовчі відносини можна визначити як особливий різновид урегульованих правом суспільних відносин, у межах яких на підставі матеріально-правових та процедурних норм здійснюються державно-владні повноваження з безпосереднього підзаконного регулювання, вирішення від імені держави індивідуально-конкретних справ та правових ситуацій [103, c. 19].
Підсумовуючи, можна погодитись із висновками А.О. Павлушиної, що "твердження про комплексний характер будь-яких правовідносин є справедливим лише доти, доки ми не починаємо зводити правовідносини до їх найпростіших елементів -пари кореспондуючих права й обов’язку. При подібному підході при препаруванні складного комплексного відношення на прості, елементарні складові, очевидно, можна було б говорити й про можливе самостійне існування -як елементарного простого відношення -відношення процесуального. У цьому випадку, однак, необхідно було б вважати правовідносинами саме одиничну пару взаємозалежних права й обов’язку"[197, c. 396].
Отже, правові відносини в цілому, як і податково-правові відносини, це не просто зв’язка “суб’єктивне право-юридичний обов’язок” двох суб’єктів, це комплекс усіх прав і обов’язків, якими наділені суб’єкти з приводу певного об’єкта правовідносин. В такому сенсі лише умовно можна зазначити про “матеріально-правове” чи “процесуальне” “забарвлення” того чи іншого правового відношення.
Слід згадати два основних типи податкового зобов’язального правовідношення: “платник податку-бюджет” і “платник податку-податковий агент-бюджет”. Між зазначеними сторонами виникають зв’язки як матеріально-правового характеру (з приводу того, хто (за яких підстав), якою мірою має брати участь у публічних витратах, яка відповідальність загрожує у разі невиконання обов’язку у добровільному порядку), так і процесуального (порядок реалізації податкового обов’язку, порядок застосування засобів контролю і примусу, притягнення до відповідальності). Але існують вони не ізольовано, матеріально-правова і процесуальна сторона кожного комплексного правовідношення створюють одне ціле. Щоправда, якщо порівнювати різні правовідношення, “акцент” від матеріально-правового до процесуального в них може бути різним. У податковому зобов’язанні яскраво виражений матеріально-правовий аспект правовідношення, у правовідносинах з приводу податкового контролю він відходить на другий план, поступаючись організаційному моменту.
Таким чином, наближення до окреслення поняття “податкового процесу” через категорію “податкових процесуальних правовідносин” є не досить перспективним.
Категорія “діяльності” ще не вписалася остаточно в систему загальнотеоретичних правових категорій й існують відомі складності з її співвіднесенням з конструкцією правовідносин, теорією юридичних фактів і т.д. [197, c. 147]. В. Семенов, розглядаючи складний взаємозв’язок між процесуальними діями й відносинами в цивільному процесі, підкреслював, що роль процесуальних дій полягає не тільки в тому, що вони породжують процесуальні відносини, цивільний процес являє собою строго організовану систему взаємозалежних дій і правовідносин його учасників. Вся система перебуває в постійному русі, де процесуальні дії виконують двояку роль. З одного боку, вони служать способом здійснення процесуальних прав і обов’язків суб’єктами процесу, а з іншого -являють собою юридичні факти, на основі яких відбуваються виникнення, зміна й припинення цивільних процесуальних відносин, тобто весь їхній розвиток [224, c.15]. Ця точка зору вбачається вірною, тому визначення податкового процесу (як і юридичного процесу в цілому) можна вважати можливим і через категорію “правовідносин” і через категорію “діяльності”. Хоча, якщо брати до уваги такі зовнішні критерії процесуального, які допомагають відмежувати його від матеріального, як стадійність, часова протяжність, категорія “діяльності” вдається більш доречною, оскільки застосування категорії “правовідносини” вказує більше на єдність матеріального і процесуального як елементів єдиної цілісної системи – права. “Юридичний процес, маючи на увазі філософський зміст цього поняття, являє собою право в дії, в динаміці, визначаючи на відміну від понять -“право”, “правова система”-не складну систему правил як якусь даність, але сам хід їхнього прийняття й реалізації”[197, c.177].
Таким чином, спираючись на аналіз проведених досліджень, можна запропонувати таке визначення податкового процесу з точки зору його змісту. Податковий процес являє собою врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов’язальних і податково-деліктних правових відносин.До інших осіб можуть бути віднесені банки, спеціалісти, поняті та інші особи, що беруть участь в окремих податкових процедурах.
Запропонована дефініція не виходить і не пов’язується з поняттям “податкові процесуальні правові норми”, оскільки розглядати правові норми як логічні норми права відокремлено – як матеріальні і процесуальні, уявляється не зовсім доцільно. Таке розмежування можливе перш за все стосовно норм-приписів (конкретно встановлених у тексті нормативно-правового акта (договору) велінь держави (сторін договору)). Вона (дефініція) залишає за межами податкового процесу блок “правотворчості” у сфері оподаткування. З іншого боку, податковий процес не обмежується правовідносинами з обов’язковою участю власних суб’єктів права. Змістовною характеристикою податкового процесу є його функціональна спрямованість на впорядкування процесу реалізації основних (регулятивних і охоронних) для податкового права відносин. Вказівкою на самостійну змістовну цінність податкового процесу, а не лише можливість обслуговування матеріальних правовідносин, є згадування про більш широке коло учасників податкового процесу у порівнянні із суб’єктами податково-зобов’язальних і податково-деліктних правовідносин.
Нормативний юридичний процес не можна ототожнювати з окремою процесуальною нормою або їх групою. Він не може дорівнювати навіть тій чи іншій окремій юридичній процедурі. Юридичний процес – це нормативний еталон, ідеальна модель, сукупність певних ознак, методів, видів, правил і, як будь-яка ідея, -принципів, що мають свою систему і структуру та інформаційну і нормативну природу[142, c. 86].
А.О. Павлушина виділяє ряд парних категорій юридичного процесу, які, переважаючи у тому чи іншому конкретному юридичному процесі, набувають характеру принципу процесу. До них, зокрема, відносяться принципи змагальності -слідчості, законності, гласності -таємності, усності -письмовості, участі громадськості або принцип адміністрування, належної підвідомчості -підсудності, передбачуваності процесуальних дій, колегіальності -одноособовості і т.д. Необхідно зазначити, що у фінансово-правовій літературі питання про принципи податкового процесу комплексно не досліджувалося, воно порушувалося лише в роботах М.П. Кучерявенка та І.Є. Криницького [160, с. 39; 148 с. 103-107], в решті випадків увага приділялася лише аналізу принципів побудови і призначення системи оподаткування, нормативно закріплених в Законі “Про систему оподаткування”. Висувалися й інші, авторські принципи, що втім стосувалися матеріально-правової сторони податкових відносин. Необхідно віддати належне авторам підручника з податкового права Росії В.С. Бєлиху і Д.В. Вінницькому, які в системі принципів податкового права виділяють процесуальні (процедурні) принципи, принципи податкової відповідальності, принципи ведення податкового обліку тощо [76, c. 141]. Д.В. Вінницький, який в рамках податкового права виділяє інститут податкового процедурного права, стверджує, що названий інститут будується на таких принципах: принцип здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; принцип обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; принцип юридичної нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; принцип визначеності і зручності податкової процедури; принцип загальних і рівних прав приватних осіб у рамках податкової процедури; принцип забезпеченості прав, гарантованих у рамках податкових процедур, юрисдикцією судів; принцип презумпції сумлінності учасника податкової процедури[92, c. 237].
Як видно, деякі принципи, зокрема, перший і третій, є розвитком загальноправового принципу законності стосовно податкових відносин, п’ятий принцип є відбиттям конституційного принципу рівності усіх перед законом і судом; другий і шостий принципи також корелюють із деякими конституційними правами і свободами, такими як свобода підприємницької діяльності, право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Принцип визначеності й зручності податкової процедури є міжгалузевим принципом (вимогою конструювання процедур), який можна віднести до загальнопроцесуальної теорії.
Взагалі, принципи податкового процесу заслуговують на більш пильну увагу з боку фінансистів-правознавців, оскільки вони як основні засади юридичної діяльності у сфері оподаткування надають спрямованості реальному правозастосуванню і позначають перспективи подальшого вдосконалення податкових процедур, надають їм системності.
Повертаючись до парних категорій-принципів, згаданих А.О. Павлушиною, податковий процес можна охарактеризувати з таких позицій.
Провідною рисою як методу правового регулювання відносин, що входять до предмета податкового права, так і прояву однієї з пари категоріальних характеристик юридичного процесу “імперативність -диспозитивність” є саме імперативність приписів правових норм, що встановлюють вимоги до поведінки кожного з учасників податкових відносин. Вона, звісно, не виключає прояву деяких диспозитивних засад, але місце їх є вкрай незначним (можливість для деяких категорій платників вибору системи оподаткування – загальної чи спрощеної, порядку сплати податку – окремо чи консолідовано, обрання порядку ведення податкового обліку за деяких умов тощо).
Застосування розсуду контролюючими органами має місце переважно при оцінці елементів фактичного складу правовідносин при співставленні їх із формулюваннями правових норм у тих випадках, коли гіпотези таких норм виражені через оціночні категорії чи допускають розширювальне тлумачення.
Причому принцип імперативності проявляється як в матеріальній, так і в процедурно-процесуальній частині податкового права.
У парі “гласність -таємність” у податковому праві переважають засади таємності, що полягають у недопустимості розголошення конфіденційних відомостей, отриманих посадовими особами контролюючих органів в результаті здійснення ними своїх повноважень, про суб’єктів господарювання-платників податків, що унеможливило би перекручення, порушення “здорового” конкурентного середовища. Така інформація має бути юридично захищена і від неправомірного розголошення її працівниками платника податків, довіреними особами, а також третіми особами, яким вона стала відома в силу випадку[151, с. 22]. Законні способи збереження конфіденційності інформації дуже часто припускають застосування саме процесуального механізму, маючи на увазі, звичайно, що багато компетенційних норм, наприклад, можуть являти собою частину процесуального законодавства або входити до складу комплексних “предметних”актів[197, c. 269]. На відміну від Росії, українське податкове законодавство поки що не знає інституту “податкової таємниці” (хоча більшість проектів Податкового кодексу України його передбачають), захист такої інформації здійснюється в рамках таких режимів обмеження доступу до інформації як “комерційна” чи “службова таємниця”. І.Є. Криницький називає принцип дотримання податкової таємниці одним із принципів податково-процесуального права[151, с.19]. Втім, переважання засад “таємності” в податковому праві і податкових процедурах не виключає надання гласності деякій інформації. Так, згідно з п. 14.4 ст.14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” будь-які рішення щодо розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань окремих платників податків мають щорічно оприлюднюватися. Будь-який платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов’язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов’язаний задовольнити таку вимогу у разі, коли підстави, надані платником податків як обгрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожніми підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов’язань яких були прийняті відповідні рішення.
Щодо іншої пари категорій -“усність -письмовість” -в податковому процесі, звісно, переважає остання. Як у ході належного виконання податкового обов’язку, так і у разі виникнення ситуацій, що виходять за рамки “нормальної” реалізації, усі дії учасників податкових відносин супроводжуються фіксацією в письмових документах (декларації, розрахунки, податкові повідомлення, платіжні доручення, протоколи опису майна, акти перевірок тощо). Стаття 90 ПК РФ допускає участь свідків у здійсненні заходів податкового контролю, але і їх свідчення заносяться до протоколу.
Контроль за справлянням податкових платежів здійснюється уповноваженими органами відповідно до їх підвідомчості. Провідна роль у цій справі відводиться системі органів податкової служби як за кількістю податків, сплату яких вони контролюють, так і за правовим статусом, пов’язаним із визнанням їх органами стягнення. Оскільки основною функцією, що ними виконується стосовно платників податків, є контрольна, а розгляд скарг, що до них надходять, обумовлений саме застосуванням заходів впливу у зв’язку з таким контролем, уповноважені органи у сфері оподаткування іменуються контролюючими (податкові, митні, органи Пенсійного фонду і фондів загальнообов’язкового соціального страхування), а “предметна” підвідомчість справ у процесі оподаткування – “підконтрольністю”.
Рішення у податкових справах приймаються одноособово начальником контролюючого органу чи його заступником, участь громадськості не допускається ні при прийнятті рішень, ні в ході реалізації контрольних заходів (залучення понятих автором дослідження не розглядається як прояв громадського контролю, це суто процедурна гарантія достовірності відомостей, що заносяться до протоколу).
Підсумовуючи, можна сказати, що податковий процес здійснюється на принципах: публічності, імперативності, підконтрольності, адміністрування, таємності, письмовості, одноособового прийняття рішень, здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; юридичної заперечності/нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; презумпції сумлінності учасника податкової процедури; забезпечення права на судове оскарження рішень, дій та бездіяльності органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування.
1.4. Структура і взаємодія елементів податкового процесу
Питання структури юридичного процесу активно досліджувалися в рамках адміністративного права (а саме його інституту – адміністративно-процесуального права). О.І. Миколенко вважає, що на даному етапі розвитку науки адміністративного права й адміністративного законодавства структуру адміністративного процесу можна представити у вигляді чотирирівневої системи, що містить у собі: 1) провадження; 2) стадії; 3) етапи й 4) дії. Головним елементом структури юридичного процесу, у тому числі й адміністративному процесі, є процесуальне провадження[177, c. 113-114]. Погоджуючись з важливою роллю процесуального провадження в структурі юридичного процесу, автор дослідження висловлює пропозицію елементами податкового процесу вважати стадії, провадження, процедури й окремі дії його учасників. Будь-якому юридичному процесу, як явищу динамічному, властива зміна етапів правової діяльності, які відзначені власними цілями, характерним суб’єктним складом, специфічними юридичними інструментами, засобами впливу тощо. Усталеним, хоча й далеко небеззапереченим, є уявлення про послідовне розгортання стадій юридичного процесу.
В літературі стадія визначається як період, певний ступінь, етап, фаза розвитку чого-небудь [193]; як сукупність процесуальних дій, правовідносин, об’єднаних єдиною поставленою метою [194, c. 77]; як установлений законом порядок руху справи[242, c. 6-7]; як самостійні частини процесу, що по черзі змінюють одна одну, що мають певні цілі й завдання[237, c. 123-130]тощо.
Уявляється, що найбільш докладно критерії визначення стадій представлені в роботі В.М. Горшеньова й І.Б. Шахова [110, c. 85]. Зокрема, вони виділяють такі критерії, як: 1) конкретні завдання і функції; 2) систему юридичних фактів; 3) специфічність правового положення, статусу учасників правової діяльності; 4) специфічність вчинюваних операцій і характер юридичних наслідків; 5) особливості закріплених у відповідному процесуальному акті-документі кінцевих матеріально-правових результатів; 6) своєрідний прояв і специфічне здійснення закладених у відповідній галузі права принципів.
В літературі поняття “стадія” чи “етап” процесу чи провадження часто використовуються як тотожні[80, с. 93-97; 81, с. 190-197], із чим варто погодитись.
Враховуючи тісний зв’язок процесуальних (процедурних) норм з основними правовідносинами, на реалізацію яких їх спрямовано, у податковому праві, як втім і у сфері інших, так званих “непроцесуальних” галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов’язання, тому як такі у дослідженні не виділяються. На відміну від М.В. Карасьової, яка виділяє чотири таких стадії [135, c. 55], доцільним було б визнавати лише три стадії реалізації податкового зобов’язання, серед яких: стадія добровільного виконання податкового зобов’язання платником податку, стадія примусового виконання податкового зобов’язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення. Хоча В.І. Гудімов, досліджуючи процесуально-правову характеристику податкового контролю, слідом за М.В. Карасьовою, визнає податковий контроль окремою стадією податкового процесу[114, с.132-160], автор дослідження із цим не погоджується. По-перше, враховуючи особливість податкового контролю, підмічену самим же В.І. Гудімовим, про те, що він охоплює весь період діяльності суб’єктів податкових правовідносин і що стадія податкового контролю відбувається паралельно всім стадіям податкового процесу. По-друге, повертаючись до наведених критеріїв виділення стадій процесу, можна зробити висновок, що податковий контроль не має специфічного юридичного факту, з яким пов’язується його виникнення, на відміну від інших стадій. Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання виникає у зв’язку з появою (наявністю) об’єкта оподаткування і факту визначення суми податкового зобов’язання. Стадія примусового виконання викликається до життя також специфічним (негативним) юридичним фактом – несплатою або неповною сплатою податку зобов’язаною особою. Стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності, звичайно, зумовлена порушенням правил оподаткування, за які встановлена відповідальність в актах податкового законодавства. У той же час податковий контроль може бути викликаний як протиправними, так і правомірними діями платників податку, а може і взагалі здійснюватися на розсуд контролюючих органів. Крім того, важко стверджувати про наявність особливого правового статусу суб’єктів оподаткування на “стадії” податкового контролю, оскільки він охоплює весь період реалізації податкового зобов’язання (хоча і платник податку, і контролюючі органи володіють специфічними правами й обов’язками під час реалізації процедур податкового контролю). Отже, податковий контроль є окремим податковим провадженням, а не стадією.
В основі підходу до розмежуваннядругоїі третьоїстадійреалізаціїподатковогозобов’язання лежить висновок, запропонований С.С. Алексєєвим, -відповідальність є лише те, що наступає у вигляді несприятливого наслідку в результаті винного здійснення правопорушення й являє собою обтяження різного роду -додаткові обов’язки, позбавлення, штрафні санкції. Застосування ж примусу для відновлення порушеного права -не відповідальність, але міра захисту, “силове”виконання вже існуючого обов’язку, тобто державне втручання для забезпечення правопорядку, а не покарання його суб’єктів, що порушують[59, c. 378-381]. Державний примус є лише одним із способів реалізації відповідальності. Не є відповідальністю примусове виконання обов’язку, що існував до правопорушення. Відповідальність -завжди додатковий, що виникає в результаті правопорушення, обов’язок[169, c. 31].
Це погляд на податковий процес під кутом зору розвитку податково-зобовязального правовідношення.
Предметно-функціональна характеристикаструктури податкового процесу дозволяє стверджувати, що він складається з податкових проваджень, які, у свою чергу, містять податкові процедури. Автор дослідження поділяє погляди М.В. Карасьової і С.Н. Махіної у тому, що провадження -це достатньо великий підрозділ у структурі податкового як і будь-якого іншого юридичного процесу. Воно складається із сукупності взаємозалежних процедур, кожна з яких являє собою урегульований законодавством порядок здійснення певної дії, спрямованої на досягнення конкретного правового результату[175, c. 24]. У питаннях співвідношення термінів “процедура”, “провадження”, “процес” уявляється за можливе використання в пояснювальних цілях паралельних категорій “мікропроцедура”, “мезопроцедура” і “макропроцедура” (терміни “макропроцедура” і “мікропроцедура” використані в роботі М.І. Байтіна і О.В. Яковенко [64, c. 97-98]), тотожними варто визнати такі зв’язки: “процедура” -“мікропроцедура”, “провадження” -“мезопроцедура”, “процес” -“макропроцедура”. Не всі галузеві правові науки оперують одночасно всіма категоріями. Наприклад, у кримінальному процесі традиційно використовуються категорії “процес”, “стадіїкримінального процесу”, “провадження в кримінальному процесі”, термін “процедури”, як правило, не використовується.
Як провадженням, так і процедурою вітчизняний, наприклад, законодавець, може йменувати видову групу процесу або іншу його складову як у юрисдикційній, так і в неюрисдикційній сфері. Немає підстав однозначно стверджувати, що в неюрисдикційній сфері відсутні провадження або в юрисдикційній -не може бути проявів, іменованих процедурами. Провадження, як підвид процесу, існує в тому числі й у неюрисдикційних процесуальних відносинах, наприклад у позитивному правозастосовному процесі. Припустимо -провадження по заявах або скаргах громадян в органах державного або місцевого самоврядування. З іншого боку, термін “процедура”, що також позначає підвид процесу, цілком вживаний в юрисдикційній сфері -наприклад, якщо мова йде про процедуру огляду, обшуку, процедуру допиту і т.д. [197, c. 294]. Цікавим у цьому сенсі є той факт, що свого часу академік Л.К. Вороновапропонувала вмістити норми, що регулюють порядок проходження бюджету, у Закон “Про бюджетну процедуру”[97, с. 18]. Як відомо, прийнятий 21.06.2001 р. Бюджетний кодекс України оперує поняттям “бюджетний процес”. І це не дивно: і бюджетний процес (який в більшій своїй частині є правотворчим) містить комплекс правових процедур. Таким чином, податковий процес складається із податкових проваджень, кожне з яких містить дві і більше податкових процедур. Це “статичний” погляд на структуру податкового процесу.
Податковий процес відрізняється комплексною правовою природою, численними (у т.ч. й зворотними) зв’язками між окремим його складовими, хоча в цілому підпорядкований єдиній меті – сприяння і забезпечення своєчасного, правильного і повного виконання платником податку (податковим агентом) свого податкового зобов’язання.
Податковий процес характеризується відсутністю чіткої послідовності перебігу стадій реалізації податкового зобов’язання. Він розпочинається, як правило, зі стадії добровільного виконання податкового зобов’язання, але на будь-якій стадії може завершитись. Існує ряд проваджень, що відбуваються паралельно із загальним податковим процесом і не включаються до якої-небудь стадії реалізації податкового зобов’язання. Як провадження та процедури різних стадій, так і самі стадії, можуть відбуватися одночасно.
Усі податкові провадження за критерієм характеру зв’язку із податковим зобов’язанням можна поділити на облікове провадження (зв’язок якого з реалізацією податкового зобов’язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов’язання. Друга група, у свою чергу, включає, умовно кажучи, “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу, і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання. Таким чином, податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору (див. схему на додатку № 1) відповідає провадження з обліку платників податків. Саме з нього видається доцільним розпочати розгляд структури податкового процесу. Це провадження не включається до будь-якої стадії реалізації податкового зобов’язання. Воно, як правило, передує здійсненню проваджень щодо добровільного чи примусового виконання податкового обов’язку. Так само, зняттям з податкового обліку платника податку податковий процес, як правило, завершується. Таким чином, провадження щодо обліку платників податку відбувається протягом усього податкового процесу паралельно до інших стадій реалізації податкового зобов’язання.
“Об’єктом” провадження з обліку платників податків є сам платник податку, а точніше інформація щодо нього, яка накопичується в базі даних контролюючих органів. Це провадження є передумовою існування усіх інших проваджень і по суті визначає перелік усіх податкових процедур, в яких бере участь платник податку на конкретному рівні податкових правовідносин. В рамках облікового провадження не тільки фіксуються факти постановки платника податку на облік у контролюючих органах, і відповідно зняття його з обліку, але й деякі інші відомості, які безпосередньо впливають і деякою мірою забезпечують реалізацію інших податкових проваджень. Так, наприклад, податкові органи отримують інформацію про відкриття/закриття рахунків платників податків у відповідних фінансових установах. Наявність цих відомостей визначає ефективність реалізації, зокрема, проваджень, що мають місце на етапі примусового виконання податкового обов’язку платника податку (адміністративний арешт активів у вигляді коштів на поточних рахунках платника, примусове стягнення за рахунок коштів на банківських рахунках). Важливою інформацією є система оподаткування, що обирається платником податку (загальна чи спрощена), а також реєстрація особи платником окремих видів податку (акцизний збір, ПДВ), ці юридичні факти визначають, які податки буде сплачувати та чи інша особа і, відповідно, учасником яких податкових процедур вона може бути (наприклад, юридична особа – платник єдиного податку за ставкою 10% не є платником ПДВ і, відповідно, не може бути учасником процедури з відшкодування ПДВ).
Провадження щодо обліку платників податків включає в себе процедури взяття на облік або реєстрацію платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків. Кожна процедура включає в себе ряд етапів (стадій), що становлять собою найпростіші складові елементи податкового процесу.
Мало того, що провадження, яке тут розглядається, здійснюється, як вже зазначалося, паралельно до інших проваджень, процедури, які включаються до цьогопровадження також можуть відбуватися як послідовно, так і паралельно. Так, спочатку особа реєструється як платник податків; при виникненні змін в її реєстраційних даних здійснюється процедура внесення змін до облікових даних платників податків; при припиненні (ліквідації, смерті тощо) особи вона знімається з обліку. Разом із цим, паралельно до зазначених процедур з обліку особи як платника податків, можуть відбуватися процедури обліку цієї особи як платника окремого виду податку (якщо для набуття статусу такого платника потрібна окрема реєстрація).
Другим вектором податкових проваджень є вектор, спрямований на розвиток реалізації податкового обов’язку. Усі інші провадження, окрім облікового та “наскрізних” проваджень мають місце на одному з етапів реалізації податкового обов’язку платника податків. Причому, логічна послідовність цих етапів виглядає так. Першим етапом є етап добровільної реалізації податкового зобов’язання. Два наступні етапи – етап примусового виконання податкового зобов’язання й етап притягнення до фінансової відповідальності потенційно співіснують паралельно.
Таким чином, першою стадією, спрямованою на реалізацію податкового обов’язку платника податку є стадія добровільного виконання податкового обов’язку. Ця стадія включає в себе ряд проваджень: провадження щодо визначення податкового зобов’язання; провадження зі зміни строків сплати податку; податково-розрахункове провадження.
Провадження щодо визначення податкового зобов’язання може здійснюватися шляхом процедур декларування або визначення податкового зобов’язання контролюючим органом. Крім того, можливий послідовний перебіг зазначених процедур. Наприклад, однією з підстав визначення податкового зобов’язання контролюючим органом та направлення податкового повідомлення є виявлення за даними документальних перевірок результатів діяльності платника податків заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (п. 4.2 ст. 4 Закону 2181).
Провадження зі зміни строків сплати податку передбачає наявність альтернативних між собою проваджень розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань, а також особливий вид провадження – видача податкового векселя.
Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання завершується сплатою податку або його несплатою, неповною сплатою або проведенням заліку за взаємними зобов’язаннями платника та держави, що здійснюються в межах податково-розрахункового провадження. В рамках цього провадження виділяються такі процедури: процедура сплати податку в бюджет; процедура відшкодування податку, яку можна поділити на два види – процедура повернення податку з бюджету та процедура заліку.
На першому етапі реалізації податкового зобов’язання представлена автором послідовність проваджень є логічною, але в деяких випадках вона змінюється. Податково-розрахункове провадження може суміщатися з провадженням щодо визначення податкового зобов’язання за такою схемою: 1) попереднє (орієнтовне) визначення суми податкового зобов’язання; 2) сплата податку згідно з попереднім розрахунком; 3) остаточне визначення (коригування) суми податкового зобов’язання; 4) здійснення розрахункових операцій (у т.ч. заліку взаємних вимог) згідно з остаточним розрахунком.
Така ситуація має місце, наприклад, при сплаті податку з доходів фізичних осіб, коли протягом року платник податку отримував доходи у податкових агентів (остаточне визначення його податкового зобов’язання здійснюється за результатами подання річної податкової декларації), при сплаті податку фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування шляхом внесення авансових платежів, при обранні підприємством спеціального способу ведення податкового обліку з визначення належної до сплати суми податку з прибутку підприємств за результатами виконання довгострокових контрактів (п. 7.10 ст. 7 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”) тощо.
Неналежне виконання платником своїх обов’язків щодо сплати податку на стадії добровільного виконання податкового обов’язку призводить до порушення стадії примусового виконання. Ця стадія включає такі провадження: 1) виконавче провадження; 2) забезпечувальне провадження.
Виконавче провадження складається з процедур направлення органами стягнення вимог про сплату податку та стягнення податкового боргу. Паралельно виконавчому провадженню може відбуватися забезпечувальне провадження, яке включає в себе ряд процедур: процедура податкової застави, процедура податкової поруки та процедура адміністративного арешту активів платника.
Наступною стадією податкового процесу, яку слід розглянути, є стадія притягнення до податкової відповідальності.
Як вже зазначалося, юридичним фактом, з яким пов’язується зміна етапу добровільної сплати податку на етап примусового виконання податкового обов’язку є несплата податку у повному обсязі у встановлений законом строк. Цей юридичний факт є податковим правопорушенням, за який встановлена відповідальність у вигляді нарахування пені і штрафних санкцій залежно від терміну прострочення сплати у ст. 17 Закону 2181. Тобто він є одночасно і приводом переходу на етап притягнення до фінансової відповідальності платника за скоєне правопорушення.
Однак, події можуть розвиватися і таким чином, наприклад, що за стадією добровільної сплати слідує лише стадія притягнення до податкової відповідальності (це має місце, наприклад, коли платник податку несвоєчасно подає податкову декларацію, за що сплачує штраф відповідно до пп. 17.1.1 ст. 17 Закону 2181, у той же час суму податкового зобов’язання він погашає у строк).
Крім того, відповідно до пп. 17.2. зазначеного Закону платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі 5% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації із цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов’язання із цього податку.
Стадія притягнення до податкової відповідальності й іншим чином пов’язана з першим етапом, етапом добровільної сплати. Справа в тому, що правовий режим сплати штрафних санкцій і погашення основної суми податкового зобов’язання ідентичний, якщо санкції нараховані у зв’язку з простроченням сплати податку. Відносини податкової відповідальності виникають у зв’язку з невиконанням податкового обов’язку, що становить зміст тих або інших загальнорегулятивних податкових правовідносин. Отже, податкова відповідальність полягає у виникненні нових правовідносин, основу змісту якого становить додатковий майновий обов’язок суб’єкта податкового права, що скоїв правопорушення. Цей додатковий майновий обов’язок, як правило, досить подібний за своєю юридичною природою до первісного невиконаного обов’язку (по сплаті, утриманню податку і т.ін.). Є показовим у зв’язку з цим, що деякі фінансові санкції (ті, що містяться в податково-правових нормах) визначаються у відсотковому відношенні від суми несплаченого податку (ст. 17 Закону 2181). Те ж саме стосується пені: пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Таким чином, ці санкції виступають як своєрідне збільшення податку, повністю підкоряючись галузевому режиму податкового права. У світлі зазначеного є досить симптоматичним, що в податково-правовій термінології ряду промислово розвинених держав фіскальні санкції іменуються частіше додатковими податками або зборами або збільшеннями податків, доповненнями до податків [92, c. 313].
Стадія притягнення до податкової відповідальності включає в себе тільки одне провадження – провадження у справі про податкове правопорушення, в якому можна виділити дві процедури: 1) процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента; 2) процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.
Крім того, існує ще два провадження, що не включаються ні в одну із стадій. Ці провадження автором названо “наскрізними”, до яких віднесено податково-контрольне і провадження з оскарження рішень, дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів. Вони можуть виникнути і відбуватися на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання і відбуватися паралельно з провадженнями будь-якої стадії або призупиняти перебіг проваджень. Наприклад, на першому етапі при поданні податкових декларацій та інших форм податкової звітності здійснюється перевірка зазначених в них показників в камеральному режимі чи з виїздом за місцезнаходженням платника податку з перевіркою первинних документів і бухгалтерських регістрів на предмет обґрунтованості і документального підтвердження показників, зазначених у податковій звітності. На етапі примусового виконання податкового обов’язку можлива перевірка податковим керуючим схоронності активів, що перебувають у податковій заставі чи під адміністративним арештом. На етапі притягнення до податкової відповідальності контролюючий орган перевіряє повноту, правильність і своєчасність сплати штрафних санкцій. Тісний зв’язок існує і між контрольним і обліковим провадженням, оскільки облік платників податку, а також збір необхідної інформації про нього є необхідною передумовою для здійснення фінансового контролю (наприклад, якщо контролюючий орган не володіє реєстраційною інформацією про платника податку, зокрема про його місцезнаходження, неможливим уявляється здійснення виїзних контрольних заходів щодо нього).
Контрольне провадження може здійснюватися шляхом проведення камеральних та виїзних (у тому числі зустрічних перевірок), а також перевірок збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі.
Що стосується оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, то воно може здійснюватись як в судовому, так і в адміністративному порядку. До податкового процесу, уявляється, включається лише провадження щодо адміністративного оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів. Аналогічним чином до контрольного провадження, провадження з оскарження пов’язане з усіма етапами реалізації податкового зобов’язання і провадженням з обліку платників податків, тому що податкове законодавство дозволяє оскаржувати в адміністративному порядку усі дії, рішення та бездіяльність контролюючих органів, що можуть мати місце на будь-якій стадії. Пункт 5.2 ст. 5 Закону 2181 прямо встановлює, що у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Так, наприклад, в межах облікового провадження може бути оскаржене рішення про відмову в реєстрації особи платником окремого виду податку чи переходу на спрощену систему оподаткування. На етапі добровільного виконання найчастіше оскаржується сума податкового зобов’язання, розрахована самим контролюючим органом. На етапі примусового виконання можуть бути оскаржені будь-які рішення, пов’язані із застосуванням забезпечувальних заходів, недодержанням порядку примусового стягнення тощо. На останньому – сума чи обґрунтованість нарахованих штрафних санкцій тощо.
Податковий процес становить собою не просто сумарне поєднання певних компонентів, таких як процедури і провадження, а складається з елементів, строго організованих за своїми змістовними ознаками, що забезпечує їх внутрішню узгодженість і функціональну взаємодію. Наскрізною лінією, що об’єднує усі провадження в податковому процесі є логіка розвитку податкового зобов’язання, особливе місце займає облікове провадження, націлене не на саме зобов’язання, а на основного його суб’єкта – платника податку.
Схематично структура податкового процесу виглядає так– див. Додаток.
1.5. Податкове провадження як головна структурна складова податкового процесу
Провадження як наукова категорія найбільш докладно розроблена в працях В.М. Горшеньова. На його думку, процесуальне провадження -це головний елемент юридичного процесу, що являє собою системне утворення, комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених процесуальних дій, які утворять певну сукупність процесуальних правовідносин, що відрізняються предметною характеристикою і зв’язаністю з відповідними матеріальними правовідносинами; викликають потребу встановлення, доведення всіх обставин і фактичної даних розглянутої юридичної справи; обумовлюють необхідність закріплення, офіційного оформлення отриманих процесуальних результатів у відповідних актах-документах [237, c. 90].
А.В. Бризгалін пов’язує податкові провадження із сукупністю способів, які застосовуються платниками податку для виконання їх податкового обов’язку [182, c. 140-141]. Однак такевизначення не дає повної уяви про податкові провадження, охоплюючи лише окремі елементи, пов’язані з ними[209, c. 149]. Зовсім інакше на цю проблему поглянув І.І. Кучеров. Визначаючи це поняття як встановлений актами законодавства про податки і збори процесуальний порядок діяльності податкових органів, інших контролюючих органів у взаємовідносинах з фізичними та юридичними особами з приводу виконання ними податкових обов’язків[158, c. 95], він практично ототожнює податкове провадження з податковим процесом.
О. А. Ногіна під податковим провадженням розуміє частину податкового процесу, що являє собою урегульований нормами права порядок здійснення процесуальних дій уповноваженими державними органами, який гарантує законне й об’єктивне встановлення підстав для здійснення податкових вилучень і вирішення індивідуальних справ платників податків в окремих сферах податкових правовідносин[189, c. 48-49].
Необхідно констатувати, що на цей час в літературі є відсутнім визначення “процесуального провадження”, яке задовольнило б правореалізаційну концепцію юридичного процесу, не пов’язувало б його лише із правозастосуванням (а саме – розглядом юридичних справ). Пропонується під податковим провадженнямрозумітикомплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов’язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення єдиної мети. Податкова процедура, у свою чергу, є системою дій учасників податкових правовідносин, спрямованою на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті. Як влучно висловився проф. В.Б. Авер’янов, процедури здатні істотно сприяти чіткому виконанню функцій і повноважень органів виконавчої влади, їх посадових осіб, вони покликані забезпечити необхідну послідовність і повноту реалізації громадянами своїх прав і свобод (і обов’язків – Ю.Б.), стати перешкодою для суб’єктивізму і свавілля з боку службовців державного апарату [50, с. 298-299].
В науці досить поширеною є думка, що в рамках адміністративного процесу вирішуються індивідуальні юридичні справи, предметом яких є застосування норм матеріального права не тільки адміністративного, але й інших галузей права, таких як, наприклад, трудового, земельного, фінансового тощо[53, c.238]. Ряд вчених-адміністративістів, таких як Л.В. Коваль [139, c.146], Ю.М. Козлов [140, c.94], Ю.П. Битяк, В.В. Зуй [79, c.166], О.М. Бандурка, М.М. Тищенко, розглядаючи питання класифікації проваджень в адміністративному процесі, за ознакою предмета (сфери відносин) виділяють провадження з фінансового (податкового) права. Зокрема, О.М. Бандурка та М.М. Тищенко стверджують, що велику групу проваджень в структурі адміністративного процесу становлять провадження у податкових справах. Вони охоплюють практично всю сферу відносин податкових органів держави з громадянами, а також із підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності[66, c. 285-295]. Такі висновки обґрунтовуються, як правило, тим, що трудові, земельні, фінансові та інші права й обов’язки учасників управлінських відносин складають зміст індивідуальних справ, що мають управлінську форму зовнішнього вияву [53, c. 238]. Дійсно, можна погодитися з тим, що в деяких випадках виникає необхідність враховувати особливість конкретних справ. Це приводить до того, що в рамках однієї процесуальної галузі, одного виду юридичного процесу з’являються різні види процесуальних проваджень з нехарактерними для даного виду процесу ознаками[195, c. 367]. Але законодавство вдосконалюється, розширює і конкретизує свій регулятивний вплив, тому не завжди такі узагальнення виглядають обґрунтованими.
Не заперечуючи якоюсь мірою “універсальність” адміністративного процесу, який обслуговує не тільки норми однойменної матеріальної галузі права, необхідно визнати, що далеко не вся управлінська діяльність органів державної податкової служби здійснюється в рамках адміністративних проваджень. У сфері виконавчої влади виникають не тільки адміністративно-правові відносини, але й фінансові, трудові та інших галузей права[202, c. 25].
Деякі з податкових проваджень дуже схожі з аналогічними провадженнями адміністративного процесу за цілями, характером діяльності, що пояснюється єдиною логікою управлінської діяльності, яка має місце і при справлянні обов’язкових платежів. Так, у податковому процесі можна виділити облікове провадження, провадження з розгляду скарг платників податків, існування подібних проваджень визнається і в адміністративно-процесуальному праві багатьма авторами (зрозуміло, стосовно адміністративно-правових відносин). Але відповідні податкові провадження мають досить багато специфічних особливостей регулювання. Так, наприклад, при розгляді скарг платників податків щодо нарахування суми податкового зобов’язання діє неспростовна правова презумпція про задоволення скарги у разі не надіслання відповіді контролюючим органом у встановлений законом строк (п. 5.2.2 Закону 2181), не характерна для відповідного адміністративного провадження.
Щоб наблизитися до вирішення завдання, яке поставлене автором, серед доволі широкого кола різноманітних повноважень “податківців”, необхідно розрізняти їх компетенцію у сфері адміністративного і податкового контролю, компетенцію з управління власним апаратом. У цьому питанні слушними здаються погляди О.В. Передьорніна, який вважає, що адміністративний (оперативний) контроль, що здійснюється податковими органами, включає перевірку дотримання правил здійснення касових і валютних операцій, ліцензування і виробництва й обігу етилового спирту, алкогольної, спиртовмісної і тютюнової продукції; використання контрольно-касової техніки й інших правил у встановлених сферах діяльності. Податковий контроль здійснюється у сфері податкових правовідносин[205, c. 176]. Критеріями такого розмежування, на думку зазначеного автора, є нормативні, фактичні та юридичні підстави, порядок здійснення і зміст перевірочно-контрольних дій. У той же час, адміністративний контроль державних податкових інспекцій в зазначених сферах безпосередньо впливає на рівень фінансової дисципліни при сплаті деяких податків (наприклад, акцизів).
У багатьох публікаціях простежується підхід, згідно з яким фінансова (податкова) відповідальність розглядається як різновид адміністративної [222, c. 9; 229, c. 49-50; 152, c.13]. Д.М. Лук’янець, фактично визнаючи податкові санкції (штраф, пеню) за вчинення податкових правопорушень адміністративними [165, c. 273-275], тим самим вважає платників податків (у тому числі юридичних осіб) учасниками адміністративно-деліктних відносин, а звідси логічно припустити, що і провадження з притягнення до юридичної відповідальності за вчинення податкових правопорушень (тих, що містяться в Законі 2181, а не в КпАП України) він розглядає у складі адміністративного процесу.
На розмежуванні адміністративної і податкової відповідальності акцентував увагу Д.В. Вінницький. “Адміністративна відповідальність за порушення законодавства про податки й збори може застосовуватися до посадових осіб тих організацій, які беруть участь у податкових відносинах. Самі по собі зазначені посадові особи (наприклад, директор, бухгалтер організації) не є учасниками податкових відносин. Податкова відповідальність повинна застосовуватися саме до безпосередніх учасників податкових відносин: організацій і фізичних осіб, що виступають в ролі платників податків, податкових агентів та ін.” [92, c. 312], “податкові санкції, що визначаються нерідко у відсотковому відношенні суми несплаченого, неутриманого, неперерахованого і т.п. податку, здатні досягати необмежених розмірів (тобто не обмежених конкретною сумою)” [92, c. 314], “зобов’язання по сплаті податкових санкцій проявляють себе як залежні, акцесорні стосовно основного невиконаного податкового зобов’язання, вони обумовлюють разом з останнім загальний податковий борг відповідної особи” [92, c. 315-316], відмінності проявляються також і в строках давності притягнення до відповідальності, накладення санкцій (ст. 38 КпАП, ст.15 Закону 2181).
Послідовне і логічне доведення незалежності податкового процесу від адміністративного знаходимо у монографії Н.Ю. Пришви, яка, зокрема, звертає увагу на той факт, що рішенням Конституційного Суду України від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб) [44], визнано, що суб’єктами адміністративних правопорушень за КпАП можуть бути лише фізичні особи, на відміну від відповідальності, що встановлена актами валютного і податкового законодавства, до якої можуть притягуватися і юридичні особи. Академік Л.К. Воронова зазначає, що відповідальність, до якої притягаються порушники фінансового (бюджетного, податкового, видаткового) законодавства, є настільки специфічною, що її не можна віднести до іншого виду офіційно визнаної юридичної відповідальності [96, c. 322].
Нормативною базою аргументації може служити і той факт, що більшість загальних податкових процедур і податкових проваджень (визначення суми податкових зобов’язань, декларування, повідомлення платників податків, застосування забезпечувальних заходів тощо) врегульовано Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, у преамбулі якого зазначається, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, тобто є податковим законом і не може вважатися джерелом адміністративно-процесуального права. До того ж, уявляється, термінологія і зміст Закону 2181 доводить, що законодавець чітко розмежовує штрафи і пеню, що застосовуються до платників податків за вчинення правопорушень, встановлених у цьому законі, від адміністративних штрафів, встановлених КпАП. По-перше, він не називає штрафні санкції, встановлені ст. 17 Закону 2181, адміністративними, хоча за текстом декілька разів згадує про адміністративну відповідальність. Адміністративні стягнення накладаються на порушників спеціально уповноваженими державними органами (у т.ч. судом), у Законі 2181 у випадку самостійного виявлення платником податку заниження суми податкового зобов’язання, він зобов’язаний нарахувати собі штраф у встановленому законом розмірі самостійно і сплатити його. У тому ж п. 17.2 ст. 17 Закону 2181, що описує порядок самостійного виявлення недоїмки і нарахування штрафу, зазначається, що при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань адміністративні штрафи не накладаються.
Проф. Н.Ю. Пришва вважає, що адміністративно-процесуальними нормами врегульовано лише ті відносини між органами державної податкової служби та платниками податку, які стосуються накладення адміністративних штрафів на посадових осіб підприємств-платників податків та громадян-платників податків, порядку їх оскарження [209, c. 147] (на жаль професор В.Б. Авер’янов вважає, що до предмета адміністративного права належать усі відносини щодо забезпечення реалізації і захисту в адміністративному порядку прав громадян і юридичних осіб, виконання покладених на них законом обов’язків при справлянні податків [49, с. 319], із чим теж не можна погодитися).
Крім того, в рамках адміністративних проваджень здійснюються деякі повноваження органів державної податкової служби за напрямками діяльності, передбаченими, зокрема, п.п. 4, 12, 16, 161 ст. 10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” [9]. До них належать:
контроль за законністю валютних операцій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, що видають ці документи, за наявністю торгових патентів;
робота, пов’язана з виявленням, обліком, оцінкою та реалізацією в встановленому законом порядку, безхазяйного майна, майна, що перейшло за правом успадкування до держави, скарбів і конфіскованого майна;
контроль за наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання й реалізації;
контроль за дотриманням суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють роздрібну торгівлю тютюновими виробами, максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів);
деякі інші управлінські відносини з керівництва підпорядкованими податковими адміністраціями (інспекціями) та взаємодія з іншими органами публічної адміністрації з питань, що безпосередньо не пов’язані із справлянням податків, інших обов’язкових платежів.
Не випадковим у цьому сенсі вбачається вживання законодавцем терміна “адміністративний арешт активів платника податків”.Хоч він і визнається виключним способом забезпечення лише погашення податкового боргу, перелік підстав застосування цього заходу (зокрема, відсутність свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем) свідчить про те, що підставою його застосування може бути не тільки наявність податкового боргу, але й порушення платниками податків адміністративних правил у встановлених сферах діяльності. Інші забезпечувальні заходи називаються не адміністративними, а податковими -податкова застава, податкова порука.
Оскільки загальною метою усіх податкових проваджень (а значить і податкового процесу в цілому) є сприяння ефективній реалізації податково-зобов’язальних і податково-деліктних відносин, тобто по суті забезпечення виконання юридичного обов’язку зі сплати податків, за правовою природою він є подібним до групи адміністративних проваджень, пов’язаним із забезпеченням виконання громадянами та юридичними особами своїх юридичних обов’язків, які відноситься до групи управлінських (позитивного характеру) проваджень [162, c. 205-211]. Так, В.К. Колпаков, зокрема, до них зараховує такі: 1) провадження по реалізації громадянами своїх прав і обов’язків (провадження по пропозиціях, скаргах, заявах громадян; провадження по одержанню громадянами дипломів, авторських посвідчень, патентів і т.д.; провадження по виконанню громадянами військового обов’язку; провадження по виконанню обов’язку громадянами мати паспорт; провадження по одержанню громадянами житла; провадження по реалізації громадянами права користуватися комунально-побутовими послугами і т.д.); 2) провадження по реалізації юридичними особами своїх прав і обов’язків (провадження по легалізації юридичних осіб; провадження по виділенню юридичним особам кредиту; провадження по оформленню й видачі юридичним особам ліцензій; провадження по виділенню юридичним особам земельних ділянок) [143, c. 328-329].
Адміністративний і податковий процеси, що складаються відповідно з адміністративних і податкових проваджень, маючи деякі загальні ознаки, зумовлені владним характером правової діяльності, використанням імперативного методу правового регулювання тощо, втім вирізняються між собою такими суттєвими положеннями:
адміністративний процес повністю вкладається в рамки процедур правозастосування; у податковому найбільш значуща його стадія -стадія добровільного погашення податкового зобов’язання -має переважно правореалізаційний характер;
провадження з притягнення до податкової відповідальності не потребує настільки розгорнутого процесуального забезпечення як провадження з притягнення до відповідальності за адміністративні правопорушення, оскільки, по-перше, податкове право є індиферентним до вини правопорушника, по-друге, метод правового регулювання у податковому праві виключає розсуд правозастосовуючого органу при призначенні міри покарання, звідси й відсутність необхідності у детальному вивченні фактичних обставин справи, визначенні ступеня суспільної шкоди діяння, процесуальна гарантованість досягнення істини є досить незначною, тобто, відповідне податкове провадження має “спрощений” характер;
податковий процес, на відміну від адміністративного, являє собою єдине ціле і спрямований на забезпечення виконання платником податків його податкового обов’язку. У цьому розумінні він містить у собі всі види проваджень: правовиконавчі, правозастосовні (позитивні) і юрисдикційні провадження. У кожній конкретній ситуації виконання платником податків його податкового обов’язку може здійснюватися через реалізацію всіх названих проваджень, або, у випадку добровільного виконання податкового обов’язку, -тільки через розрахунково-платіжне провадження як правовиконавче [135, c. 61]. Що стосується адміністративного процесу, то він є досить неоднорідним і спрямованим або на організацію повсякденної роботи виконавчого апарата, або на забезпечення законних інтересів юридичних і фізичних осіб [51, c. 393]. У зв’язку з цим через неоднорідність адміністративний процес може бути поділений на управлінський процес, адміністративно-юрисдикційний процес і адміністративний процес як форму здійснення правосуддя[175, c. 7-27].
Отже, можна зробити висновок, що податкові провадження не належать до адміністративного процесу, а є складовими податкового процесу як самостійного правового явища, оскільки, по-перше, регулюються актами податкового законодавства і нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації України; по-друге, податкове право містить настільки багато податкових процедур, різних за завданнями, що ними вирішуються, суб’єктним складом, термінами реалізації, характерними юридичними засобами, що використовуються на різних етапах реалізації податкового зобов’язання, що вмістити їх в одне провадження – податкове (не говорячи вже про фінансове) – є неможливим навіть з теоретичних засад; по-третє, характер, нормативні підстави, порядок притягнення та інші ознаки вказують на розмежування адміністративної і фінансової (податкової) відповідальності у сфері оподаткування, і по-четверте, підстави для таких висновків дає сам законодавець. Широка правова регламентація процедурних аспектів взаємовідносин платників податків з податковою адміністрацією дозволяє констатувати наявність цілого ряду проваджень у податковому праві, які у свою чергу, складають податковий процес. Процесуальними нормами, які мають характер адміністративно-процесуальних, врегульовані такі сфери діяльності податкових адміністрацій як адміністративний контроль у встановлених сферах діяльності, відносини з внутрішньо-апаратного управління і притягнення платників податків (чи їх посадових осіб) до адміністративної відповідальності за порушення у сфері оподаткування, встановлені КпАП України.
Висновки до розділу 1
Підводячи деякі підсумки цієї частини роботи, необхідно зазначити таке.
В галузях публічного права (у т.ч. у податковому праві як підгалузі фінансовогоправа)диференціація норм на матеріальні і процесуальні є можливою, якщо мати на увазі норми-приписи (у термінології С.С. Алексєєва).
Податкові матеріальні норми-приписи встановлюють: платників податків, об’єкт (базу) оподаткування, ставку податку, податковий період (для реальних податків), податкові пільги, особу, на яку покладено обов’язок із визначення суми податкового зобов’язання – у нормах, що регулюють податково-зобов’язальне правовідношення; права й обов’язки суб’єктів податкових правовідносин у всіх податкових процедурах; склади податкових правопорушень і міру відповідальності за їх вчинення.
Податкові процесуальні норми-приписи встановлюють: будь-які додаткові елементи правил поведінки в податково-зобов’язальному відношенні; будь-які додаткові елементи правил поведінки в усіх податкових процедурах; будь-які додаткові елементи правил поведінки при притягненні до фінансової (податкової) відповідальності.
Податкове право України вже на сьогодні містить значну кількість процесуальних норм, що забезпечують в цілому дієвий механізм реалізації державних велінь з приводу сплати тих чи інших податків (зборів), і характеризується доволі розгорнутою правовою регламентацією процедур, спрямованих на реалізацію податково-зобов’язальних і деліктних відносин у сфері оподаткування, процедур, що забезпечують реалізацію суб’єктивних прав і законних інтересів платників, податкових агентів у зв’язку з обмеженням їх права власності на користь публічних інтересів.
В теорії юридичного процесу можна виділити загальні категорії процесуального знання, які простежуються, чи необхідність у використанні яких назріває у процесі податковому. Вони вказують на єдність судового, правозастосовного і правореалізаційного процесів. До таких категорій повною мірою можна віднести: процесуальну відповідальність у податковому праві [85, с. 149-152], провадження з додатковими гарантіями, спрощені провадження, доказування у податковому процесі, “процесуальну угоду” (податковий компроміс), процесуальні строки, процесуальні документи, процесуальне представництво та ін.
Запропоноване авторське визначення податкового процесу, відповідного до якого він являє собою врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов’язальних і податково-деліктних правових відносин.
Податковий процес здійснюється на принципах: публічності, імперативності, підконтрольності, адміністрування, таємності, письмовості, одноособового прийняття рішень, здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; юридичної заперечності/нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; презумпції сумлінності учасника податкової процедури; забезпечення права на судове оскарження рішень, дій та бездіяльності органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування.
Зроблено висновок, що у податковому праві, як втім і у сфері інших, так званих “непроцесуальних” галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов’язання, тому як такі автором дослідження не виділяються. Доцільним варто визнавати лише три стадії реалізації податкового зобов’язання, серед яких: стадія добровільного виконання податкового зобов’язання платником податку, стадія примусового виконання податкового зобов’язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення.
Податковий процес характеризується відсутністю чіткої послідовності перебігу стадій реалізації податкового зобов’язання. Він розпочинається, як правило, зі стадії добровільного виконання податкового зобов’язання, але на будь-якій стадії може завершитись. Існує ряд проваджень, що відбуваються паралельно із загальним податковим процесом та не включаються до якої-небудь стадії реалізації податкового зобов’язання. Як провадження та процедури різних стадій, так і самі стадії, можуть відбуватися одночасно. Податковий процес складається з податкових проваджень, кожне з яких містить дві і більше податкових процедур. Запропоновано під податковим провадженням розуміти комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов’язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення єдиної мети. Податкова процедура, у свою чергу, є системою дій учасників податкових правовідносин, спрямованою на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена в нормативно-правовому акті.
Усі податкові провадження за критерієм характеру зв’язку з податковим зобов’язанням можна поділити на облікове провадження (зв’язок якого з реалізацією податкового зобов’язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов’язання. Друга група, у свою чергу, включає, умовно кажучи, “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання.
У цьому розділі додатково обґрунтована незалежність податкового процесу від процесу адміністративного. В основу аргументації покладено такі положення:
адміністративний процес повністю вкладається в рамки процедур правозастосування; у податковому найбільш значуща його стадія – стадія добровільного погашення податкового зобов’язання -має переважно правореалізаційний характер;
податковий процес, на відміну від адміністративного, являє собою єдине ціле і спрямований на забезпечення виконання платником податків його податкового обов’язку; адміністративний -спрямований або на організацію повсякденної роботи виконавчого апарата, або на забезпечення законних інтересів юридичних та фізичних осіб і може бути поділений на управлінський процес, адміністративно-юрисдикційний процес і адміністративний процес як форму здійснення правосуддя;
фінансова відповідальність є самостійним видом юридичної відповідальності, яка за суб’єктами, характером санкцій, порядком накладення, значенням вини при кваліфікації правопорушення та за багатьма іншими ознаками кардинально відрізняється від адміністративної відповідальності;
формально-логічний аналіз тексту Закону 2181 дає підстави вважати, що законодавець розмежовує адміністративну відповідальність і фінансові санкції у вигляді штрафу, пені; для провадження з притягнення до адміністративної відповідальності не характерно визначення суми штрафу самим порушником, що має місце в процесі притягнення до податкової відповідальності;
провадження з притягнення до податкової відповідальності не потребує настільки розгорнутого процесуального забезпечення як провадження з притягнення до відповідальності за адміністративні правопорушення, тобто, відповідне податкове провадження носить «спрощений» характер.
Розділ 2. ХАРАКТЕРИСТИКА Й ОСОБЛИВОСТІ ПОДАТКОВИХ ПРОВАДЖЕНЬ У ПОДАТКОВОМУ ПРОЦЕСІ ЗА ЗАКОНОДАВСТВОМ УКРАЇНИ
2.1. Провадження щодо ведення обліку платників податку
Розгляд окремих процедур та проваджень податкового процесу видається доцільним розпочати з провадження щодо ведення обліку платників податків. Це викликано певними особливостями цього провадження, які дозволяють розглядати його окремо від інших податкових проваджень, що мають місце на різних стадіях реалізації податкового зобов’язання без включення його до жодної з них. Облік платників податків є першим кроком при формуванні підстав податкового обов’язку, коли виокремлюється коло зобов’язаних осіб і визначається, які риси повинні бути притаманні особі у випадку делегування їй групи імперативних настанов у галузі оподаткування [178]. З чіткої організації обліку платників податків – юридичних і фізичних осіб – починається захист інтересів держави в податкових правовідносинах, -зазначала проф. Д.А. Бекерська [73, c. 33].
В літературі на сьогоднішній день не існує єдиного підходу до визначення місця провадження щодо ведення обліку платників податків у податковому процесі. Так, на думку Д.В. Вінницького, “облікове провадження” -це провадження, яке забезпечує постановку на облік платників, організацію обліку об’єктів оподаткування і господарських операцій, а також інформування платників податків та інших учасників податкових відносин з боку уповноважених державних органів [246, c. 415]. Схожої думки дотримується В.Є. Кузнеченкова [155, c. 414]. Думається, що така позиція є не досить вірною, оскільки критерієм такої класифікації може бути хіба що характер дій суб’єктів податкових правовідносин, а саме дії щодо збору, аналізу та узагальнення інформації. Проте діяльність щодо збору, аналізу та узагальнення інформації здійснюється практично на всіх стадіях процесу (обчислення податку, декларування, проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій і т. ін.). Тому поєднання в одному провадженні ведення обліку платників податків податку, визначання (обліку) об’єктів оподаткування, інформування платників податків є нелогічним, оскільки таке поєднання не викликане ні завданнями таких процедур, ні суб’єктним складом відносин.
Існує також думка про те, що облік платників податків разом з проведенням податкових перевірок та провадженням у справах про податкові правопорушення включаються до провадження із здійснення податкового контролю[90, c. 488]. Підставою для такого висновку послужило, зокрема, включення усіх цих проваджень до глави 14 “Податковий контроль” Податкового кодексу Російської Федерації. Відповідно до абз. 1 п. 1 статті 83 ПК РФ платники підлягають постановці на облік у податкових органах з метою здійснення податкового контролю.
Схожого підходу дотримуються автори нового проекту Податкового кодексу, розробленого робочою групою Кабінету Міністрів України (склад робочої групи затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2007 р. № 64-р [264]), у ст. 30 “Способи здійснення податкового контролю” якого зазначено, що податковий контроль здійснюється шляхом:
“30.1.1) обліку платників податків;
30.1.2) інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби;
30.1.3) проведення перевірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за додержанням якого покладено на органи державної податкової служби в порядку, встановленому іншими спеціальними законами, що регулюють відповідну сферу правовідносин;
30.1.4) використання складів із спеціальним режимом функціонування;
30.1.5) інших способів контролю, передбачених цим Кодексом”[265].
Разом із тим, як правильно зазначає Б.Є. Дьоготь, якщо розглядати зміст глави 14 ПК РФ як зміст податкового контролю, то це призведе до надзвичайно розширеного тлумачення терміна “податковий контроль”. При такому розумінні податкового контролю до нього може включатись практично будь-яка діяльність податкових органів. Проте відносини, що виникають в процесі постановки і зняття з обліку платників податку, а також дії податкових органів, спрямовані на здійснення зазначених відносин і утворюють в сукупності окреме правове явище [117, c. 27-32].
Виходячи з вищевикладеного, думається, що провадження щодо обліку платників податків не включається до будь-якої іншої стадії податкового процесу і існує паралельно з іншими стадіями і провадженнями, знаходиться за межами реалізації податкового обов’язку (у вузькому значенні цього поняття) і є передумовою його виникнення й реалізації. Якщо “об’єктом” усіх податкових проваджень є ті чи інші аспекти реалізації податкового зобов’язання, обумовлені фактичними обставинами справи, то облікове провадження спрямоване саме на платника податку, його існування, зміни правового статусу у часовому вимірі.
Варто розглянути основні характеристики провадження щодо обліку платників податків. Перше питання, на яке потрібно відповісти, -чи є це провадження обов’язковим, тобто чи можливим є існування податкового процесу без цього провадження.
Як правило, податковий процес розпочинається саме із взяття платника податку на облік у податковому органі. Уявляється, що ця процедура є визнанням з боку держави статусу суб’єкта податкових відносин та його правосуб’єктності. В юридичній літературі правосуб’єктність вважається передумовою участі у правовідношенні (у т.ч. процесуальному). В теорії податкового права податкова правосуб’єктність розглядається як основа правового статусу суб’єктів податкового права[191, c. 67; 220, c. 7, 13-15]. Будучи передумовою правового статусу, правосуб’єктність визначає здатність суб’єкта набувати права, здійснювати обов’язки, бути суб’єктом права, не конкретизуючи повноважень суб’єктів[155, c. 117].
Автор дослідження спеціально використав словосполучення “визнання статусу платника податків”, а не “набуття” чи “поява”. Взяття платника податку на облік не є обов’язковим для виникнення у нього правосуб’єктності. Відповідно до п. 2.5 ст. 2 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування, що, у свою чергу, призводить до порушення провадження з притягнення такого платника до відповідальності, у тому числі фінансової. Таким чином, держава закріплює за платником податкові обов’язки та здатність нести відповідальність і у випадку відсутності його реєстрації як платника податку. Разом із тим, користування основними правами та пільгами платника податку без реєстрації, як правило, не допускається.
У ряді випадків законодавство взагалі не вимагає реєстрації особи для визнання її платником податку. Відповідно до п. 9.3 ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” фізичні особи, які не є суб’єктами господарювання та ввозять товари (предмети) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно з митним законодавством, сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України, без їх реєстрації як платників цього податку.
Водночас розглянуті вище випадки є скоріше винятками із загального правила. Як правило, податковий процес розпочинається саме з процедури взяття платника податку на облік. Тому ця процедура, як і провадження із ведення обліку платників податків в цілому є загальною для всіх платників. Крім того, для деяких видів податків законодавство вимагає окремої реєстрації. Так, особи, які підпадають під визначення п. 2.3 ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість”, зобов’язані зареєструватися як платники податку на додану вартість в органі державної податкової служби за їх місцезнаходженням (місцем проживання). Суб’єкти господарювання, що виробляють спирт етиловий, коньячний і плодовий, спирт етиловий ректифікований виноградний, спирт етиловий ректифікований плодовий, алкогольні напої та тютюнові вироби, підлягають обов’язковій реєстрації в державній податковій інспекції за місцезнаходженням цих суб’єктів як платники акцизного збору шляхом подання копії ліцензії у п’ятиденний строк після її отримання (ст. 6 Закону “Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” [7]).
Як уже зазначалося, метою цього провадження є здійснення податкового контролю. Проте цим не вичерпуються завдання цього провадження. Як зазначає Б.М. Лазарєв, облік – це вироблення і фіксація у кількісній формі проміжних і підсумкових даних про наявність, якість і витрату ресурсів (людських, матеріальних і грошових), про хід і результати виконання планів та інших управлінських рішень, про наявність і рух документів [161, c. 162]. Результатом постановки на облік є, як правило, присвоєння платнику податку податкового номера, коду, який служить для ідентифікації платника на всіх стадіях податкового процесу. Крім того, результати обліку використовуються не тільки в податковому процесі (наприклад, у ході бюджетного планування). Тому, думається, провадження щодо обліку платників податків виконує перш за все регулятивну функцію.
Провадження щодо ведення обліку платників податків регулюється на даний момент цілим рядом нормативних актів, серед яких слід назвати Закон України від 15 травня 2003 р. № 755-IV “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців” [10], Закон України від 22 грудня 1994 р. № 320/94-ВР “Про Державний реєстр фізичних осіб –платників податків та інших обов’язкових платежів” [22], наказ Державної податкової адміністрації від 1 березня 2000 р. № 79 “Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість” [24] та ін.
Провадження щодо ведення обліку платників податків включає в себе ряд процедур. Причому ці процедури залежать від категорії платника податків.
Серед процедур, які включаються до провадження, що розглядається, можна виділити процедуру взяття на облік або реєстрацію платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків.
Варто додати ясності до термінів, що використовуються автором при описі цього провадження. Здається, його доцільно назвати саме “провадження щодо ведення обліку платників податків”, оскільки цей термін найбільш повно відображає протяжність цього провадження у часі. Не можна погодитися з Б.Є. Дьогтем, який вважає, що облік платників податків, як правило, проводиться одноразово [117]. Насправді одноразово проводиться лише процедура взяття на облік (реєстрації) чи зняття з обліку. Разом із тим, ведення реєстрів платників податків, актуалізація інформації в них здійснюється постійно.
Так само не можна ми погодитися з позицією Державної податкової адміністрації України, викладеною в Регламенті адміністрування податків [38] щодо розмежування понять “облік платників податків” та “реєстрація платників податків”. Як уже з’ясувалось, облік – це провадження, а реєстрація – це лише його процедура.
Уявляється, доцільно розмежувати поняття “взяття на облік” та “реєстрація”. Так, відповідно до Закону України “Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів”, якщо фізична особа має об’єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством, і зобов’язана сплачувати податки, збори (обов’язкові платежі), то (крім осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовилися від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомили про це відповідні державні органи), вона зобов’язана зареєструватися в Державному реєстрі з моменту виникнення об’єкта оподаткування чи сплати податків та інших обов’язкових платежів. При цьому вона отримує ідентифікаційний номер. Для присвоєння ідентифікаційного номера фізичній особі –платнику податків необхідно на підставі паспорта або документа, що містить необхідні для реєстрації у Державному реєстрі реквізити, а саме: прізвище, ім’я, по- батькові, дату народження, місце народження та місце проживання, заповнити облікову картку фізичної особи –платника податків. Документом про присвоєння ідентифікаційного номера є Картка фізичної особи – платника податків, для отримання якої фізична особа – платник податків повинна пред’явити свій паспорт. Для отримання неповнолітнім громадянином ідентифікаційного номера необхідно одному з його батьків звернутися до державної податкової інспекції, пред’явити при цьому свідоцтво про народження дитини та особистий паспорт громадянина України з визначеним місцем проживання й відміткою про реєстрацію дитини.
Відповідно до ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” будь-якій особі, яка реєструється як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для справляння цього податку. Особи, які підпадають під визначення п. 2.3 ст. 2 цього Закону, зобов’язані зареєструватися як платник податку у податковому органі за їх місцезнаходженням (місцем проживання). Форма заяви про реєстрацію визначається в порядку, визначеному центральним податковим органом. Дані з реєстру платників податку підлягають оприлюдненню в порядку, визначеному центральним податковим органом.
Згідно з Порядком обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. № 80 (в редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 17 листопада 1998 р. № 552) підставою для взяття юридичної особи на облік в органі державної податкової служби є надходження до цього органу відомостей з відповідної реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи. Узяття юридичної особи на облік органами державної податкової служби здійснюється також на підставі відповідного повідомлення державного реєстратора про судове рішення щодо відміни державної реєстрації припинення юридичної особи та внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру. Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.
Виходячи з вищенаведених законодавчих норм пропонується розмежовувати поняття “реєстрація” і “взяття на облік”, виходячи з критерію обов’язковості вчинення певних дій сторонами правовідносин. Процедура реєстрації передбачає обов’язок платника податків подати визначений перелік документів та обов’язок податкового органу у випадку відповідності поданих документів законодавству зареєструвати (взяти на облік) платника податків, що означає внесення даних про платника податків до відповідного реєстру. При процедурі взяття на облік вчинення будь-яких дій платником не є обов’язковим, водночас податковий орган при настанні юридичного факту (наприклад, реєстрація юридичної особи, скасування державної реєстрації за рішенням суду) зобов’язаний взяти платника на облік або внести відповідні зміни до його облікових даних.
Водночас слід зазначити, що в нормативних актах не існує єдиного підходу до визначення понять “взяття на облік” та “реєстрація”. Зокрема, якщо розглянути, наприклад, взяття на облік договорів про спільну діяльність, то, виходячи з запропонованого вище критерію, мова повинна йти саме про реєстрацію, оскільки для взяття на облік договору про спільну діяльність без створення юридичної особи платник податків (резидент), що призначений учасниками договору відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору, за своїм місцем перебування на податковому обліку самостійно подає документи, визначені Порядком обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів). Разом із тим у Порядку вживається термін “взяття на облік”. Проте, очевидно, ДПА все-таки розрізняє поняття “реєстрація” та “взяття на облік”, оскільки схожого поділу дотримується в Регламенті адміністрування податків, хіба-що, замінює поняття “взяття на облік” поняттям “облік”, про що вже йшлося.
Дещо інший підхід простежується у згаданому вже проекті податкового кодексу. Відповідно до п. 31.2 ст. 31 “Загальні положення щодо обліку платників податків” органи державної податкової служби ведуть облік платників податків у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби. Взяття платників податків на облік в органах державної податкової служби та їх реєстрація як платників окремих податків здійснюється безоплатно. Таким чином, згідно з проектом взяття на облік передбачається внесення даних про платника податку до реєстру з метою здійснення загального контролю за діяльністю платника, а реєстрація здійснюється для набуття статусу платника конкретного податку. Такий підхід є не позбавленим сенсу, але уявляється, що запропоноване автором розмежування понять “взяття на облік” та “реєстрація” є більш доцільним та більш повно відображає характер зазначених юридичних дій.
Варто розглянути модель процедур провадження щодо обліку платників податків. Але перед цим слід зазначити таке. Як правило, нормативні акти з питань реєстрації не передбачають право податкового органу відмовити платнику у здійсненні процедур щодо його обліку. Платник звертається із заявою про реєстрацію (внесення змін, зняття з обліку) або дані про цього платника надходять з інших джерел, а податковий орган зобов’язаний здійснити відповідну процедуру. Тобто провадження щодо ведення обліку платників податків має правореалізаційний характер і не передбачає виділення стадій процедур. Але це є загальне правило, з якого існують винятки. Відповідно до п. 81.10 ст. 81 Закону України “Про податок на додану вартість” податковий орган зобов’язаний відмовити сільськогосподарському підприємству в реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування, якщо таке сільськогосподарське підприємство протягом дванадцяти календарних місяців, попередніх місяцю, в якому подається заява про таку реєстрацію, здійснювало оподатковувані операції з товарами (послугами), відмінними від сільськогосподарської продукції, на суму, що перевищує суму, визначену у ст. 2 цього Закону. Так само, згідно з п. 14.1 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 р. № 79, податковий орган відмовляє в реєстрації платником податку на додану вартість та видачі Свідоцтва, якщо заявник не підпадає під означення платника податку згідно з п. 1 цього Положення або за наявності обставин, які є підставою для анулювання реєстрації та визначені пунктом 25 цього Положення. Таким чином, перелічені нормативні акти передбачають можливість прийняття податковим органом рішення як про задоволення вимог платника, так і про відмову у їх задоволенні, що надає процедурам провадження з обліку платників правозастосовного характеру і дозволяє виділити цілу низку стадій процедур цього провадження.
Першою процедурою у провадженні, що розглядається, є взяття платника податку на облік (реєстрація платника), яка є, як правило, обов’язковою. Процедури внесення змін до облікових даних платника податків та зняття з обліку можуть як мати місце, так і взагалі бути відсутніми. Таким чином, провадження з обліку платників податків може складатись з однієї процедури.
Оскільки усі названі процедури мають схожі риси, слід розглянути їх загальну структуру, а потім зупинитися на окремих особливостях деяких із них.
Першою стадією процедури у розглядуваному провадженні є надходження інформації до податкового органу та прийняття її до розгляду податковим органом (так би мовити, порушення справи). Ця інформація може надходити як від платника податків, так і від інших осіб (державного реєстратора, установи банку). Так, платник податку, відповідно до Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) може бути взятий на облік на підставі:
1) відомостей з відповідної реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи;
2) повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу;
3) документів, поданих платником:
— заяви за ф. № 1-ОПП;
— копії свідоцтва (документа) про державну реєстрацію (легалізацію);
— копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для професійної спілки -за наявності).
При прийомі матеріалів до розгляду податковий орган розглядає такі питання:
1) чи подані документи належною особою;
2) чи належить розгляд поданих документів до компетенції даного податкового органу;
3) чи дотримані встановлені законодавством вимоги до оформлення поданих документів;
4) чи подані всі необхідні документи для вирішення питання.
Проте необхідно звернути увагу на те, що на цій стадії податковий орган не приймає рішення по суті питання – наприклад, про взяття платника податку на облік чи відмову йому у цьому – а лише про прийняття поданих документів до розгляду.
Наступною стадією є розгляд податковим органом документів та їх аналіз (перевірка даних, зазначених у поданих документах, на відповідність вимогам нормативним актам). У ході цієї стадії компетентний податковий орган (посадова особа) повинен безпосередньо вивчити подані матеріали, за необхідності витребувати додаткові документи, вчинити інші необхідні дії. Після цього приймається рішення про взяття платника на облік (внесення змін у дані про платника, зняття платника з обліку) або про відмову у вчиненні зазначених дій та виражається у внесенні даних до відповідних реєстрів, журналів, присвоєнні ідентифікаційного номера, коду. Узяття на облік платника податків органом державної податкової служби провадиться не пізніше наступного робочого дня з дня отримання відомостей від державного реєстратора чи заяви від платника податків та здійснюється датою внесення даних до Єдиного банку даних юридичних осіб за номером, який відповідає порядковому номеру реєстрації відповідного повідомлення державного реєстратора чи заяви платника податків у журналі обліку платників податків -юридичних осіб за ф. № 2-ОПП (п. 4.15 Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)).
Наступним етапом цієї процедури є направлення (вручення) платникові податків довідки (свідоцтва) про взяття на облік. Довідка надсилається платникові податків наступного робочого дня з дня взяття на облік.
Проте розглянута модель є найбільш простою. Якщо розглянути, наприклад, процедуру внесення змін в облікові дані платника податку при реорганізації чи процедуру зняття з обліку, то потрібно вказати, що стадії цих процедур розділяються між собою процедурами інших проваджень. Зокрема, відповідно до п. 8.2.1. Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи призначається та одночасно проводиться перевірка юридичної особи та її не знятих з обліку відокремлених підрозділів, яка є процедурою контрольного провадження. Крім того, за результатами перевірки можливим є донарахування податків, їх сплата, притягнення до відповідальності.
Щодо класифікації проваджень з обліку платників, то їх можна провести за кількома критеріями.
За категоріями платників можна виділити облік осіб та облік договорів. Відповідно до законодавства реєстрації підлягають окремі види договорів, зокрема на обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, при виконанні яких виникають обов’язки зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), передбачених законодавством. З огляду на це може видатися не зовсім коректною прийнята автором назва провадження – облік платників податків. Та якщо звернутися до законодавства, то такі договори з метою оподаткування вважаються саме “платником податку”. Так, відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону України “Про податок на додану вартість” для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Так само реєстрація угод про розподіл продукції, враховуючи особливість цих угод, здійснюється з метою оподаткування іноземного інвестора.
Облік осіб, у свою чергу, можна поділити на облік суб’єктів підприємницької діяльності (підприємств, фізичних осіб – підприємців) та осіб, що не є суб’єктами підприємницької діяльності (фізичних осіб, неприбуткових організацій). Так само можна виділити серед обліку суб’єктів підприємницької діяльності облік юридичних осіб та суб’єктів, що не наділені статусом юридичної особи (філії, представництва, інші відокремлені підрозділи).
За статусом резидентності можна виділити облік резидентів та облік нерезидентів.
За часовим критерієм облік поділяється на постійний та тимчасовий. Так, відповідно до п. 15 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість якщо установчими документами особи, Свідоцтвом про державну реєстрацію особи, договором про спільну діяльність чи угодою про розподіл продукції визначається строк, на який створено особу, укладено договір чи угоду, Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість видається тільки на такий строк. У таких випадках у лівій верхній частині Свідоцтва та на корінці Свідоцтва робляться однакові спеціальні записи “Свідоцтво дійсне до”і зазначається дата закінчення строку, на який створено особу, укладено договір про спільну діяльність чи угоду про розподіл продукції. Якщо до/після закінчення означеного строку у порядку, визначеному законодавством, такий строк продовжується, Свідоцтво із зазначеним терміном його дії підлягає заміні в такому самому порядку, як і при перереєстрації.
Крім того, можна говорити про провадження з обліку платників податків в аспекті окремих видів податків, а саме загальний облік платників податків, а також облік платників податку на додану вартість, облік платників акцизного збору і т.ін.
2.2. Провадження на стадії добровільного виконання податкового зобов’язання
Як уже зазначалося, першою стадією реалізації податкового зобов’язання є стадія добровільного виконання податкового обов’язку. Матеріальна підстава цієї стадії – поява у платника податків об’єкта оподаткування. М.В. Карасьова вважає, що саме з цього моменту у платника податків виникає обов’язок зі сплати податку, який він повинен реалізувати у строк, встановлений законодавством про податки та збори, або достроково[135, c. 55-56]. Але необхідно погодитися з тими авторами, що вказують на складний юридичний факт, з яким пов’язується виникнення податкового зобов’язання. Окрім, матеріальної підстави у вигляді об’єкта оподаткування необхідним є наявність “процесуальної” підстави – подання платником податку податкової декларації, в якій він зазначає розмір об’єкта (бази оподаткування), і розраховану на цій підставі суму податку, або ж вручення платникові податкового повідомлення із сумою податкового зобов’язання, визначеною контролюючим органом. Саме із цими подіями закон пов’язує початок перебігу строку для добровільного погашення податкового зобов’язання. На цьому наголошував С.Д. Ципкін, говорячи, що для виникнення ряду податкових правовідносин вимагається наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів [256, c. 68], про це нагадував й професор М.П. Кучерявенко, зазначаючи, що повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідношення стосовно окремого суб’єкта [159, c. 59].
Протягом цієї стадії можуть мати місце декілька видів податкових проваджень: провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання; провадження зі зміни строків сплати податку; податково-розрахункове провадження.
Провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання. Суб’єкти господарювання – фізичні особи та юридичні особи зобов’язані:
-визначитися з переліком податків, що мають сплачуватися;
-самостійно обчислювати податкові зобов’язання;
-правильно заповнювати та своєчасно подавати податкові декларації.
Обчислення податку являє собою сукупність дій платника податків (податкового агента) або податкового органу з визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджетів або цільових фондів[208, c. 96].
Саме з подачі податкової декларації або податкового розрахунку, як правило, розпочинається виконання платником податкового обов’язку. Тому першою процедурою у провадженні, що розглядається, слід назвати декларування.
Податкова декларація, розрахунок (далі – податкова декларація) – це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу).
Відповідно до пп. 4.1.1 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає у податковій декларації, крім випадків, передбачених цим Законом.
Згідно з пп. 4.1.2 цієї ж статті прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу. Податкова декларація приймається без попередньої перевірки зазначених у ній показників через канцелярію. Відмова службової (посадової) особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин або висування нею будь-яких передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо) забороняється та розцінюється як перевищення службових повноважень такою особою, що тягне за собою її дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, визначеному законом.
Крім того, Законом передбачено право платника податку надіслати декларацію поштою з повідомленням про вручення, також можливе її подання в електронній формі (за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у встановленому законодавством порядку).
Строки подання декларації визначені п. 4.1.4 ст. 4 Закону 2181 і залежать від податкового періоду, за який вона подається. Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:
а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), -протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;
б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), -протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);
в) календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом “г”, -протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;
г) календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), -до 1 квітня року, наступного за звітним.
Фактично провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання може завершитися процедурою декларування, яка, на перший погляд, не передбачає участі податкового органу. Тому можна зробити висновок, що ця процедура має правореалізаційний характер. Проте, виходячи зі змісту Закону, можливе існування ряду інших процедур. Так, відповідно до пп. 4.1.2 податкова звітність, отримана контролюючим органом від платника податків як податкова декларація, що заповнена ним всупереч правилам, зазначеним у затвердженому порядку її заповнення, може бути не визнана таким контролюючим органом як податкова декларація, якщо в ній не зазначено обов’язкових реквізитів, її не підписано відповідними посадовими особами, не скріплено печаткою платника податків. У цьому випадку, якщо контролюючий орган звертається до платника податків з письмовою пропозицією надати нову податкову декларацію з виправленими показниками (із зазначенням підстав неприйняття попередньої), то такий платник податків має право:
-надати таку нову декларацію разом зі сплатою відповідного штрафу;
-оскаржити рішення податкового органу в порядку апеляційного узгодження.
Таким чином, у випадку подачі декларації не у відповідності до вимог, встановлених законодавством, ця процедура може передбачати вчинення певних юридичних дій контролюючими органами, набуваючи при цьому окремих ознак правозастосовної, і призводити до порушення провадження з притягнення платника податків до відповідальності (сплата штрафу) або провадження щодо оскарження дій контролюючого органу.
Продовжуючи характеристику процедури декларування, слід зазначити, що ця процедура є обов’язковою, за винятком випадків, передбачених пп. 4.2.2 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, про які мова піде далі.
Як правило, законодавчими актами передбачається подача податкової декларації за наявності лише однієї умови – наявність в особи статусу платника конкретного податку – і не залежить від наявності або відсутності об’єкта оподаткування із цього податку. Відповідно до абз. 2 п. 16.4 ст. 16 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до п. 6.1 ст. 6 цього Закону. Згідно з п. 6.1, якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення. Причому податковий орган не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від’ємне значення об’єкта оподаткування, з причин наявності такого від’ємного значення. Таким чином, Закон не обумовлює необхідність подання декларації наявністю позитивного значення об’єкта оподаткування.
Проте не завжди подача декларації є обов’язком платника податку.
Як зазначає С.В. Пархоменко-Цироциянц, відповідно до Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” існує три способи сплати податку з доходів фізичних осіб:
1) у джерела виплати, що здійснюється шляхом утримання бухгалтерією підприємства, або суб’єктом підприємницької діяльності, або особою, що здійснює незалежну професійну діяльність (податковим агентом) податку до або під час виплати доходу;
2) самостійно за визначені законом податкові періоди (наприклад, з доходів, отриманих у вигляді орендної плати від фізичної особи);
3) деклараційний – шляхом надання до податкових органів декларації про доходи, отримані за звітний податковий рік платником податків[200, c. 114].
При сплаті податку через податкового агента (у джерела виплати доходу) відбувається свого роду делегування обов’язків платника податків податковому агентові. Сплачуючи податок, податковий агент діє від імені та за рахунок платника податку, що відповідає формулюванню предмета договору доручення в цивільному законодавстві (ст. 1000 Цивільного кодексу України). Проте, на відміну від доручення в цивільному праві, негативні наслідки порушення зобов’язань зі сплати податку, зокрема штрафні санкції за несплату, неправильне нарахування податків, несе не платник податку, а податковий агент.
Оскільки податки стягуються на користь державного й місцевих бюджетів, існує також думка, що податкові агенти діють в інтересах держави, за її ж “дорученням”, вираженому у відповідних правових нормах закону. У деяких публікаціях зазначалася подвійна правова природа податкових агентів. Стосовно платників податків вони виступають в інтересах держави, реалізуючи її фіскальні інтереси, у відносинах же з державою та її органами, уповноваженими контролювати процес стягнення податків, вони виступають як зобов’язані суб’єкти, чий статус близький до статусу платника податку.
Таким чином, можна зробити висновок, що податковий агент, виконує роль своєрідного посередника між державою та платником податків і є представником обох сторін у податкових правовідносинах.
При сплаті податку податковим агентом платник податків не вступає у податкові правовідносини і не несе відповідальності за правильність нарахування і сплати податку. Тільки за результатами податкового звітного року у випадку, якщо платник податків зобов’язаний відповідно до Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” подати податкову декларацію або він має право на подачу такої декларації у зв’язку з віднесенням певних витрат до податкового кредиту, такий платник податків буде вступати в податкові правовідносини. В інших же випадках обов’язок по декларуванню та сплаті податку покладається на податкового агента. Причому варто звернути увагу на те, що відповідно до Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2003 р. № 451 у разі, коли податковий агент протягом звітного кварталу не виплачує доходи або виплачує доходи не всім платникам податку, податковий розрахунок не подається або подається по тих платниках податку, яким нараховані (сплачені) доходи. Тобто у випадку з податком на доходи фізичних осіб процедура декларування може бути відсутньою за відсутності об’єкта оподаткування.
Думається, що в Законі “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно здійснити розмежування між платниками податків та податковими агентами. Сьогоднішнє формулювання терміна “платник податку” включає як власне платників податків, так і податкових агентів. Разом з тим, процедури декларування та сплати податку платниками податків та податковими агентами істотно відрізняються. Платник податку сплачує податок за підсумками відповідного податкового періоду (у переважній більшості випадків відповідно до поданої цим платником декларації). Податковий агент, як правило, сплачує податок в момент виплати (нарахування) доходу платникові (пп. 8.1.2 ст. 8 Закону “Про оподаткування доходів фізичних осіб”, п. 13.2 ст. 13 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”). Таким чином, при сплаті податку податковим агентом податково-розрахункове провадження передує провадженню щодо визначення податкового зобов’язання.
Вже після сплати податку податковий агент подає відповідну декларацію. Причому законодавство передбачає різні форми звітування податкового агента про виплачені платникові доходи та сплачені з них податки для різних видів податків. Для податку з доходів фізичних осіб це розрахунок за формою № 1 ДФ[30], а для податку на репатріацію – звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів[29](крім того, утриманий податок на репатріацію відображається окремими рядками в декларації з податку на прибуток підприємства).
Розмір відповідальності податкового агента за несплату (несвоєчасну сплату) податку також відрізняється від розміру відповідальності, передбаченої для платників податку, що напряму випливає з порядку сплати та декларування податку. Відповідно до пп. 17.1.9 ст. 17 Закону 2181 у разі, коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Оскільки податковий агент здійснює перерахування до бюджету без попереднього декларування в момент виплати доходу, у випадку виплати доходу без попередньої сплати податку з виплачуваного доходу, він несе відповідальність у вигляді штрафу у подвійному розмірі податкового зобов’язання, належного до сплати.
Виходячи з вищезазначеного, в Законі № 2181 (чи в новому Податковому кодексі) доцільно виділити податкового агента як окремого суб’єкта податкових правовідносин та податкового процесу, а також закріпити загальну процедуру сплати податкових зобов’язань, подання звітів (розрахунків), та притягнення до відповідальності стосовно податкових агентів.
Оскільки декларування в основному вимагає вчинення активних дій платником податку, спрямованих на створення умов для добровільної і своєчасної сплати податку, ця процедура виконує регулятивну функцію.
Уявляється, процедура декларування обмежується лише активними діями платника податку, які виражаються у поданні декларації. Платник податку подає податкову декларацію, а податковий орган, у свою чергу, лише перевіряє відповідність її заповнення встановленому законодавством порядку, наявність всіх необхідних реквізитів, підписання декларації належною особою і т. ін., тобто аналізує лише форму податкової декларації. Аналіз же змісту декларації здійснюється в межах іншого (контрольного) провадження.
Власне, добровільневиконання платником податку свого податкового обов’язку шляхом власних активних дій без втручання державних органів – це те, до чого перш за все прагне держава. Обов’язок платника податків щодо сплати податку вимагає від нього активних дій, які, насправді, суперечать його інтересам збереження і примноження своєї власності. Тому платник податку, в принципі, завжди шукає привід ухилитися від виконання податкового обов’язку[136, c. 85-86; 132, c. 63]. Тому поряд з процедурою декларування провадження з визначення податкових зобов’язань включає також процедуру визначення податкового зобов’язання контролюючим органом.
Вичерпний перелік випадків, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків міститься у пп. 4.2.2 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Такими випадками є:
а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;
б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях;
в) контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання;
г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є контролюючий орган.
Таким чином, процедура визначення податкового зобов’язання контролюючим органом може як слідувати за процедурою декларування, так і замінювати її. При цьому вона може бути як факультативною (пункти "а"-"в"), так і обов’язковою (пункт "г"). Якщо платник податку вчасно подає податкову декларацію з правильно обчисленими податковими зобов’язаннями, то у контролюючого органу відсутні підстави для самостійного визначення податкового зобов’язання та направлення платникові податкового повідомлення. У той самий час законодавством передбачено випадки, коли контролюючий орган у будь-якому випадку зобов’язаний визначити податкове зобов’язання та направити платникові податкове повідомлення. Відповідно до ч. 3 ст. 14 Закону України “Про плату за землю” нарахування громадянам сум земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 15 липня поточного року платіжне повідомлення про внесення платежу.
У разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, такий контролюючий орган надсилає платникові податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань, сума податку чи збору (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності).
Виходячи з вищевикладеного, структура цієї процедури виглядає так:
1) порушення податкової справи. Ця стадія пов’язується з певним юридичним фактом, яким може бути як подія (закінчення податкового періоду), так і дія (наприклад, виявлення заниження податкового зобов’язання платником податку). В останньому випадку ця стадія знаходиться на межі контрольного провадження, зокрема таких його процедур, як камеральна чи виїзна перевірка, та провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання;
2) аналіз даних та прийняття рішення. У ході цієї стадії контролюючим органом на підставі наявних у нього даних, отриманих в результаті проведеної перевірки, з податкової декларації платника, від інших органів державної влади і ін., самостійно обчислюється податкове зобов’язання платника податку та приймається рішення про його нарахування. Виконання прийнятого рішення здійснюється платником шляхом добровільної сплати у межах провадження щодо добровільного виконання податкового обов’язку або примусово в межах податкового виконавчого провадження;
3) як факультативну можна виділити також стадію скасування (відкликання) прийнятого рішення. Відповідно до п. 6.4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо сума податкового зобов’язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків; контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження; рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов’язання або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом; податкові зобов’язання (крім податкового боргу) розстрочуються або відстрочуються, або стосовно них досягається податковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс; податковий борг визнається безнадійним.
Отже, розглянуто дві процедури провадження щодо визначення податкового зобов’язання. При першій з них обов’язок із визначення податкового зобов’язання покладено на платника податку, при другій – на контролюючий орган. Обов’язок з визначення податкового зобов’язання служить першим критерієм для класифікації процедур цього провадження. За цим критерієм можна виділити третій вид процедури – змішану. Так, відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян” з доходів, отриманих фізичними особами – підприємцями, що перебувають на загальній системі оподаткування, податок обчислюється податковими органами на підставі декларацій, поданих цими фізичними особами про очікуваний (оціночний) у поточному році доход або про фактично одержані у звітному календарному році доходи та інших відомостей про доходи цих фізичних осіб. Таким чином, ця процедура є, по суті, поєднанням двох попередніх і включає стадію порушення справи (подання платником декларації); аналіз матеріалів і прийняття рішення (нарахування податковим органом суми податку та направлення податкового повідомлення); скасування (відкликання) прийнятого рішення (факультативна стадія).
Можливо класифікувати процедури провадження, що розглядається також за іншими критеріями.
За видами податків (обов’язкових платежів) можна виділити процедуру декларування з податку на прибуток підприємств, з податку на додану вартість, декларування (подання податкового розрахунку) з комунального податку, визначення податкового зобов’язання із земельного податку та ін.
За видом документа, що використовується для визначення податкових зобов’язань, виділяються процедури з використанням податкових декларацій та з використанням податкових розрахунків.
За тривалістю податкового періоду процедури можна поділити на ті, що здійснюються щомісяця, щоквартально, один раз на рік (пп. 4.1.4 ст. 4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”).
За характером визначення податкового зобов’язання слід виділити процедури одноразового визначення податкового зобов’язання та наростаючим підсумком.
Провадження зі зміни строків сплати податку
Зазначене провадження є факультативним і здійснюється лише в окремих, визначених законодавством випадках.
В літературі це провадження інколи розглядається в межах так званого коригуючого провадження разом з процедурами заліку та повернення зайво сплачених сум податків та відшкодування деяких податків (зокрема, ПДВ)[92, c. 311; 246, c. 415]. Думається, що провадження зі зміни строків сплати податків відрізняється від вищезазначених процедур своєю метою. Воно не має на меті зміну (чи коригування) сум податкових зобов’язань, а тому повинно розглядатись окремо від процедур, пов’язаних з обчисленням та перерахунком розміру нарахованого податку. Метою цього провадження є зміна строку сплати погодженого податкового зобов’язання.
Порядок зміни строків сплати податків регулюється ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Ця стаття передбачає дві можливі процедури зміни строків: розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань. Крім того, особливий порядок зміни строків сплати передбачений для ПДВ при імпортуванні товарів – це видача податкового векселя.
Відповідно до пп. 14.1.1 цієї ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” розстроченням податкових зобов’язань є надання платникові податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов’язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з п. 16.4 ст. 16 цього Закону. Згідно з пп. 14.3.1 розстрочення податкових зобов’язань надається на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Підставою для розстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення або накопичення податкового боргу.
Відповідно до пп. 14.1.2 відстроченням податкових зобов’язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов’язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з п. 16.4 ст. 16 цього Закону, на пізніший термін. Відстрочення податкових зобов’язань надається на умовах, за якими основна сума податкових зобов’язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який згідно з пп. 14.3.3 п. 14.3 ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” затверджує рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов’язання або одноразово у повному обсязі. Підставою для відстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо дії обставин непереборної сили, які призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу та/або банкрутства такого платника податків.
Виходячи з викладеного, можна зробити висновок, що розстрочення податкових зобов’язань означає сплату податкового зобов’язання частинами з певним інтервалом у часі. Відстрочення податкових зобов’язань – це відкладення чи перенесення сплати податкових зобов’язань на новий строк з можливістю поетапного погашення суми податкового зобов’язання.
Оскільки усі процедури цього провадження передбачають участь контролюючих органів, які приймають рішення про зміну строків погашення податкових зобов’язань, можна зробити висновок, що провадження має виключно правозастосовний характер.
Основною умовою надання та дії розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань є недопущення утворення платником податків нового податкового боргу, а саме: обов’язкова сплата всіх поточних платежів, своєчасна сплата чергової частки розстроченої (відстроченої) суми та нарахованих на таку суму процентів (що фактично становлять компенсацію державі збитків, завданих несвоєчасним надходженням до бюджетів податкових платежів), а тому зміна строків сплати податків при процедурах розстрочення та відстрочення виконує поряд з регулятивною також охоронну функцію.
Детально процедури розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань регламентовані Порядком розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 р. № 378 [27], а також іншими нормативними актами, зокрема Порядком проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 28 вересня 2004 р. № 562 [31], та ін.
Ґрунтуючись на зазначених нормативних актах, структуру процедур цього провадження можна поділити на чотири стадії:
1) порушення справи. Справа порушується за письмовою заявою платника податків, в якій зазначаються суми податків, зборів, інших платежів, сплату яких він просить розстрочити (відстрочити), а також термін розстрочення (відстрочення). При цьому окремо зазначаються суми податку, термін сплати яких ще не настав, а також термін сплати яких вже минув. До заяви додається економічне обґрунтування, яке складається з аналізу фінансового стану; графіку погашення розстрочених (відстрочених) сум; розрахунків прогнозних доходів платника, що гарантують виконання графіка погашення. З цією заявою платник податків звертається до підрозділу стягнення податкового боргу органу державної податкової служби за місцем своєї реєстрації або за місцем обліку такого податкового зобов’язання;
2) аналіз поданих матеріалів та прийняття рішення. Зокрема, податковий орган встановлює, чи подана заява належною особою, чи належить прийняття рішення про розстрочку (відстрочку) до його компетенції, чи можливе надання розстрочки (відстрочки) із заявленого виду податків; чи подані всі необхідні документи, чи є підстави для прийняття відповідного рішення, чи підтверджені ці підстави необхідними доказами. Відповідно до п. 3.1 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків достатнім доказом для прийняття рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань вважається наявність аналізу фінансового стану платника податків за попередній звітний період, розрахунків прогнозних доходів такого платника, які свідчать про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення або відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом. На підставі вивчення документів керівник (його заступник) органу державної податкової служби в місячний термін від дати подання заяви:
— приймає рішення про розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань, яке оформляється на бланку відповідного податкового органу;
— відмовляє платнику в розстроченні (відстроченні) в письмовій формі з викладенням причин відмови.
Потрібно зазначити, що у випадках, передбачених п.п. 2.2 та 2.3 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків прийняте рішення підлягає затвердженню (погодженню) з фінансовим органом виконавчої влади (місцевим чи центральним). Усі прийняті рішення про розстрочення (відстрочення) реєструються підрозділом стягнення податкового боргу державної податкової служби в журналі за встановленою формою;
3) виконання прийнятого рішення. На виконання прийнятого рішення орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків (або за місцем обліку його податкового зобов’язання) укладає із цим платником договір про розстрочення (відстрочення). У договорі зазначається: назва та вид платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов’язання, термін розстрочення (відстрочення), терміни сплати зазначених сум, права та обов’язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору;
4) скасування прийнятого рішення (факультативна стадія). Відповідно до п. 4.3 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків договір про розстрочення (відстрочення) може бути достроково розірвано з ініціативи платника податків (при достроковому погашенні суми податкового зобов’язання, стосовно якого була досягнута домовленість про розстрочення (відстрочення)) або з ініціативи податкового органу (якщо з’ясовано, що інформація, надана платником податків при укладенні договору про розстрочення (відстрочення), виявилася недостовірною, неповною або перекрученою; платник податків не сплачує поточних платежів до бюджету після укладення договору про розстрочення (відстрочення); платник податків своєчасно не сплачує чергової частки розстроченої (відстроченої) суми та нараховані на неї проценти).
Класифікацію названих процедур можна здійснювати за характером зміни строків (тобто законодавча класифікація: відстрочення та розстрочення), за видами податків (розстрочення (відстрочення) надається окремо з кожного платежу); за сумою розстрочення (відстрочення) (до 30 тис. гривень; до 3 млн гривень; понад 3 млн гривень) і відповідно за рівнем податкового органу, уповноваженого приймати рішення про розстрочення (відстрочення) (п. 2.1 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків); за тривалістю зміни строків (у межах одного бюджетного року та з виходом за межі бюджетного року).
Відстрочення погашення податкового зобов’язання з використанням податкових векселів.Згідно з п. 11.5 ст. 11 Закону “Про податок на додану вартість” платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов’язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку.
Отже, особливим видом процедури зі зміни строків сплати податку на додану вартість є його сплата з використанням податкового векселя.
Отже, процедура сплати податку з використанням податкового векселя в силу своїх особливостей відрізняється від процедури відстрочення сплати. Не можна погодитись з позицією Державної митної служби, яка вважає, що оскільки пп. 7 п. 3 розд. II Закону № 398-V встановлено, що у 2007 р. забороняється надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов’язань суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами), крім надання інвестиційного податкового кредиту з податку на прибуток, то його норми в частині заборони відстрочок поширюються на всі податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі на податок на додану вартість[40](маючи на увазі сплату з використанням податкового векселя).
Як зазначила ДПА, порядок надання відстрочок сплати податків регулюється відповідними нормами Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” і передбачає відстрочення сум податків, раніше задекларованих платниками до сплати в бюджет. Надання таких відстрочок здійснюється за проханням платника податку органами ДПС на умовах податкового кредиту з нарахуванням відповідних відсотків за користування кредитом. При видачі податкового векселя відсотки за користування кредитом платникові податку не нараховуються[39].
Цю думку продовжило Міністерство юстиції: “…Відстрочення не можуть надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов’язань із ввізного мита, акцизних зборів, податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов’язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами із цих податків, зборів (обов’язкових платежів) або цим Законом (пп. 14.4.3 п. 14.4 ст. 14). З огляду на вищевикладене, податковий вексель на відстрочення сплати суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість видається платником податку при імпортуванні товарів на митну територію України за власним бажанням, а відстрочення податкових зобов’язань платника податку надається відповідним органом державної влади, за наявності відповідних підстав та не надається з податку на додану вартість при ввезенні товарів на митну територію України”[41]. Такої ж думки притримується Міністерство фінансів[42].
Податковий вексель – це письмове безумовне грошове зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені Законом, що підтверджене комерційними банками шляхом авалю, який видається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється при імпорті товарів на митну територію України (п. 1.16 ст. 1 Закону “Про податок на додану вартість”).
Процедура зміни строків сплати ПДВ з використання податкових векселів детально врегульована Порядком випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затвердженим Постановою КМУ від 01.10.97 р. № 1104[20], зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 26.05.2005 р. № 395.
Механізм використання податкового векселя в загальному вигляді можна навести так:
нараховуються податкові зобов’язання за вантажною митною декларацією;
замість сплати податкових зобов’язань видається податковий вексель (який погашається у встановлений строк, або зобов’язання за ним відображають у декларації);
після погашення зобов’язань щодо векселя відображається податковий кредит[106, c.16].
Відповідно до п. 6 Порядку видача податкового векселя здійснюється за бажанням платника податку на додану вартість. Векселедержателем є державна податкова адміністрація (інспекція) за місцем реєстрації векселедавця як платника податку на додану вартість. Порядком не передбачено прийняття податковими чи митними органами будь-яких рішень про прийняття чи відмову у прийнятті податкових векселів. Виходячи з цього, думається, що процедура видачі податкового векселя є правореалізаційною. Для її початку необхідним є наявність лише одного юридичного факту – імпорт товару, що відповідає вимогам Порядку, платником, який відповідно до законодавства має право на видачу податкового векселя. Рішення ж про митне оформлення митним органом товару, сплата ПДВ за яким відбувається шляхом видачі податкового векселя, виходить за межі податкового процесу і регулюється митним законодавством.
Погашення зобов’язань за податковим векселем, як і усіх інших податкових зобов’язань здійснюється в межах податково-розрахункового провадження.
Податково-розрахункове провадження
Податковий обов’язок, як і будь-який інший обов’язок, припиняється належним виконанням. Виконанням податкового обов’язку вважається сплата податку у повній сумі у встановлений строк[155, c. 255]. Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання завершується сплатою податку або його несплатою, неповною сплатою або проведенням заліку за взаємними зобов’язаннями платника та держави. Тому останнім провадженням, яке необхідно розглянути на цій стадії, є податково-розрахункове провадження. В рамках цього провадження слід виділити такі процедури: процедура сплати податку в бюджет; процедура відшкодування податків. Ці процедури поєднані єдиною метою – добровільним погашенням обов’язків за податковими платежами, – а тому підлягають об’єднанню в одне провадження. Податкові зобов’язання платника можуть бути як додатними, так і від’ємними, проте у будь-якому випадку по них здійснюються (повинні здійснюватися) розрахунки між платником та відповідним бюджетом.
Процедура сплати податку в бюджет. Порядок сплати податку платником складає ту частину податкового процесу, в якій не беруть участі уповноважені державою органи і, відповідно не здійснюється правозастосовна діяльність[135, c. 56-57]. Тому процедуру сплати податку до бюджету можна охарактеризувати як правореалізаційну.
Оскільки ця процедура в основному не передбачає участі податкових органів, висловлюються думки, що вона не включається в податковий процес. Проте, здається, ця процедура через її врегулювання значною мірою саме податковими законами, є частиною податкового провадження.
По-перше, податковим законодавством визначається перелік джерел сплати податку. Згідно з п. 7.1 ст. 7 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” джерелами самостійної сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, отримані у позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.
По-друге, податковим законодавством встановлені строки сплати податку. Відповідно до пп. 5.3.1 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 цього Закону для подання податкової декларації.
Крім того, законодавством можуть бути передбачені деякі особливості для сплати окремих видів податків. Так, як вже було зазначено, п. 13.2 ст. 13 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), зобов’язані утримувати податок з таких доходів, за ставкою, встановлено Законом, та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності. Згідно з пп. 8.1.2 ст. 8 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету.
На відміну від декларування, ця процедура є обов’язковою лише за наявності позитивного значення податкового зобов’язання і відсутня при його від’ємному чи нульовому значенні.
Процедура сплати податку, за винятком випадків, коли поряд з основним податковим зобов’язанням сплачуються штрафні санкції, виконує в основному регулятивну функцію.
Відшкодування податків. Ця процедура є альтернативою процедури сплати податку і має місце у випадку декларування від’ємного значення податкового зобов’язання або наявності переплати з податку. Варто виділити два види цієї процедури: процедура повернення податків та процедура заліку.
Законодавством не встановлено єдиного порядку відшкодування надміру сплачених податків.
Згідно з п.п. 21.3 -21.4 ст. 21 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” сума податкових платежів, що надміру надійшла до бюджету в результаті неправильного нарахування або порушення платником податку встановленого порядку сплати податку, підлягає поверненню з відповідного бюджету протягом десяти робочих днів з моменту отримання податковим органом відповідної заяви платника податку або зарахуванню на зменшення платежів до цього бюджету майбутніх періодів, за вибором платника податку, в разі якщо не минув строк позовної давності, встановлений законодавством. Сума податку, що надміру надійшла до бюджету в результаті неправильного нарахування (донарахування) податковим органом, підлягає поверненню з відповідного бюджету з урахуванням сум, сплачених за фінансовими санкціями або зарахуванню на зменшення платежів до цього бюджету майбутніх періодів на підставі заяви, що подається платником податку такому податковому органу, якщо не минув строк позовної давності, встановлений законодавством. При цьому, починаючи з дня внесення зазначених сум до бюджету і закінчуючи днем їх повернення (заліку) на зазначену суму провадиться нарахування у розмірі 120% облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент такого повернення (заліку).
Відповідно до п. 18.8 ст. 18 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” сума коштів, яка підлягає поверненню платникові податку, зараховується на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку, або надсилається поштовим переказом на адресу, зазначену у декларації, протягом 60 календарних днів від дня отримання такої декларації.
Стаття 1 Закону “Про податок на додану вартість” у п. 1.8 дає визначення бюджетного відшкодування. Згідно з цим пунктом бюджетне відшкодування – сума, що підлягає поверненню платникові податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Процедура відшкодування податку на додану вартість детально регламентована п. 7.7 ст. 7 Закону.
Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” передбачає процедуру відшкодування надміру сплачених податків при ліквідації та реорганізації підприємств. Крім того, пп. 15.3.1 ст. 15 цього Закону встановлений граничний строк подання заяв на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, який становить 1095 днів, починаючи з дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Таким чином, на даний момент законодавством не уніфікований порядок здійснення зазначених процедур. Відсутність уніфікації законодавства призводить до різного правового регулювання по суті однорідних відносин. Як правильно зазначив І.Н. Сенякін, уніфікація законодавства – протилежна спеціалізації тенденція, значення якої полягає в акумулюванні однотипних приписів і створенні юридичних актів, які спрощували б законодавство, роблячи його доступним і одноманітним. За допомогою уніфікації долається неузгодженість в структурі механізму правового впливу, усувається його перенасиченість, ліквідується невиправдана розрізненість і неузгодженість у правозастосуванні. Ось чому уніфікація є одним з ефективних шляхів боротьби з надмірною складністю законодавчого врегулювання в різних сферах [235, c. 428].
Аналізуючи положення вищеперерахованих та інших законодавчих актів, можна погодитись з І.І. Кучеровим, що сума надміру сплаченого податку може бути: зарахована в рахунок майбутніх платежів платника податків із цього чи інших податків; направлена на погашення недоїмки; повернута платникові податків[157, c. 113].
Здійснення процедур відшкодування податків є можливим лише після надходження податку до відповідного бюджету. Так, рішенням господарського суду Харківської області від 09.09.2004 р. було частково задоволено позов Царедарівської сільської ради народних депутатів до Лозівської об’єднаної державної податкової інспекції у Харківській області; треті особи: 1) Лозівське ВДК Харківської області, 2) Фінансове управління Лозівської районної державної адміністрації, 3) ПОСП ім. Хворостяного про визнання недійсними податкових вимог та рішень; визнано недійсними висновки Лозівської ОДПІ Харківської області про повернення надміру сплаченого прибуткового податку громадянам в частині повернення надміру сплаченого прибуткового податку фізичним особам – орендодавцям земельних часток (паїв) по ПОСП ім. Хворостяного на загальну суму 39912,95 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, місцевий господарський суд виходив з того, що ці платежі не є надмірно сплаченим податком, а тому спірні висновки податкового органу про повернення з рахунків місцевого бюджету надміру сплаченого податку громадянам на вказану суму є безпідставними.
Постановою Харківського апеляційного господарського суду від 01.11.2004 р. рішення господарського суду Харківської області від 09.09.2004 р. скасовано та провадження у справі припинено з посиланням на те, що позивачем не доведено, які саме права та охоронювані законом інтереси позивача було порушено спірними висновками; висновки не є актами ненормативного характеру, а тому спори про їх визнання непідвідомчі господарському суду.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами попередніх інстанцій, колегія суддів Вищого господарського суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами було встановлено, що в квітні 2004 р. Лозівською ОДПІ відповідно до наказу ДПА України та Державного казначейства України від 18.03.2003 р. № 125/58 “Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби України та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) платникам податків”були підготовлені висновки про повернення надміру сплаченого прибуткового податку громадянам, які отримали доходи від оренди земельної частки (паю), які вони надали в оренду ПОСП ім. Хворостяного, на суму 39912,95 грн. Одним із реквізитів висновку є графа, яка передбачає внесення номера та дати платіжного доручення, згідно з яким було здійснено перерахування суми прибуткового податку в бюджет. Ця графа у жодному з висновків не заповнена.
Виходячи із системного аналізу норм законодавства, які регулюють податкові правовідносини, із самої суті податку, його основної функції -формування доходів бюджетів випливає, що право на повернення надміру сплаченого податку виникає лише при фактичному надмірному зарахуванні до бюджету суми податку понад узгоджену суму податкового зобов’язання. Тобто, як правильно визначив місцевий господарський суд, без зарахування до бюджету податок не може вважатися надміру сплаченим.
Такий висновок узгоджується і з положеннями наказу ДПА України та Державного казначейства України від 18.03.2003 р. № 125/58, на підставі якого були прийняті спірні висновки відповідача. Так, згідно з п. 6 Порядку, затвердженого цим наказом, повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених платежів здійснюється з того бюджету, до якого зараховується у поточному бюджетному році платіж, який підлягає поверненню.
Місцевим господарським судом встановлено, що ПОСП ім. Хворостяного, утримуючи зі своїх працівників суми прибуткового податку до бюджету, ці суми не перераховувало. Отже, господарським судом першої інстанції підтверджено, що платежі не є надміру сплаченим податком, а є коштами, які ПОСП ім. Хворостяного неправомірно отримало від платників та до бюджету не зарахувало. Цей факт судом апеляційної інстанції не спростовано.
За таких обставин ненадходження прибуткового податку до бюджету виключало можливість його повернення з відповідного бюджетного рахунку на підставі висновку податкового органу.
Таким чином, висновок місцевого господарського суду щодо безпідставності прийняття відповідачем спірних висновків був визнаний Вищим господарським судом правомірним. Неврахування всіх обставин справи та неправильне застосування норм процесуального права при її апеляційному перегляді призвело до помилкового висновку щодо припинення провадження у справі.
З огляду на викладене постанова суду апеляційної інстанції Вищим господарським судом була скасована із залишенням в силі рішення місцевого господарського суду[45].
Враховуючи деякі відмінності перелічених процедур, варто спробувати змоделювати їх загальну структуру.
Першою стадією цих процедур є порушення справи. Процедура відшкодування надміру сплачених податкових платежів розпочинається з подачі платником відповідної заяви. Законодавство не передбачає порушення процедури відшкодування за ініціативою податкового органу. Повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) здійснюється виключно на підставі заяви платника податків, яка може бути подана не пізніше 1095 дня, наступного за днем виникнення такої переплати. Причому такою заявою може служити в окремих випадках сама податкова декларація (наприклад, при відшкодуванні шляхом зарахування в рахунок майбутніх платежів із цього податку), в інших випадках така заява може додаватися до декларації. У такій заяві платник повинен вказати напрями зарахування коштів, що повертаються як помилково та/або надміру сплачені: на поточний (вкладний) рахунок платника податку в установі банку; на погашення податкового зобов’язання (податкового боргу) з інших податків, зборів (обов’язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби; шляхом оформлення чека на одержання готівки у разі відсутності у платника податків рахунку в банку.
Законодавством також може бути встановлений обов’язок платника подати розрахунок суми відшкодування.
Другою стадією є розгляд заяви та прийняття рішення податковим органом. Після отримання зазначеної заяви орган державної податкової служби перевіряє за даними особових рахунків платника податків наявність зазначеної у заяві помилково та/або надміру сплаченої суми, готує висновок про повернення коштів, форма і реквізити якого затверджені Порядком взаємодії органів державної податкової служби України, фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) платникам податків (Додаток). Таким чином, рішення податкового органу приймається у формі висновку. Такий висновок приймається в межах процедури повернення податків на рахунок платника.
Відповідно до абз. 2 пп. 7.1.1 ст. 7 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” погашення податкових зобов’язань або податкового боргу платника податків може бути здійснено шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли згідно з нормами податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків. Така оплата (погашення) здійснюється на підставі заяви платника податків за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України. Порядок проведення взаєморозрахунків визначається центральним податковим органом за погодженням з Державним казначейством України. Думається, у цьому абзаці мова йде про процедуру погашення недоїмки з податку (обов’язкового платежу) за рахунок переплати з інших податків, оскільки строк їх погашення вже настав. Виходячи зі змісту цієї норми, уявляється, що наявність згаданого рішення обов’язкова також для проведення зарахування переплати з певного податку в рахунок майбутніх платежів з інших податків, оскільки проведення платником одностороннього зарахування дасть підстави податковим органам вважати подальше зменшення платежів із цих інших податків недоїмкою.
Зарахування переплати з податку в рахунок майбутніх платежів із цього ж податку, уявляється, проводиться автоматично і рішення про зарахування презюмується, тобто немає необхідності у прийнятті рішення про зарахування або направлення заінтересованій особі повідомлення про проведення зарахування. Для зарахування у цьому випадку досить виникнення одного юридичного факту: наявність надмірної сплати податку (переплати). Оскільки яких-небудь активних дій від податкового органу не вимагається, процедура зарахування в рахунок майбутніх платежів має, як правило, правореалізаційний характер. Тому, в описі стадій процедури відшкодування, мова йде саме про відшкодування у формі повернення надмірно/помилково сплачених сум податків платнику або про зарахування в рахунок недоїмки з інших податків (Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування” від 30 листопада 2006 року № 398-V зупинено дію абз. 2 пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, таким чином у 2007 р., як і в попередні роки, погашення податкових зобов’язань платника податків шляхом проведення зарахувань в рахунок переплат з інших податків не здійснюється).
Стадія розгляду документів і прийняття рішення може відбуватися паралельно з контрольним провадженням. Зокрема, відповідно до пп. 7.7.5 ст. 7 Закону “Про податок на додану вартість” протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.
Третьою стадією процедури відшкодування помилково/надміру сплачених податків у формі їх повернення є виконання прийнятого рішення. Висновок про повернення коштів, прийнятий податковим органом, передається для виконання до органу Державного казначейства України. Висновок на повернення коштів з місцевого бюджету попередньо погоджується з відповідним районним (міським) фінансовим органом. Повернення коштів за заявою платника податків здійснюється з державного бюджету протягом 10 робочих днів, а з місцевих бюджетів – протягом 13 робочих днів, за винятком надміру утриманої (сплаченої) суми податку з доходів фізичних осіб, повернення якої здійснюється протягом 60 календарних днів від дня отримання органом державної податкової служби податкової декларації.
Окремо слід зупинитися на процедурі відшкодування податку на додану вартість. Враховуючи особливості цього податку, можливість зловживань як з боку платника, так і з боку податкового органу, законодавець розробив детальний порядок відшкодування ПДВ. Особливостями процедури відшкодування ПДВ є здійснення такого відшкодування у формі повернення надміру сплаченого податку не в межах однієї процедури, а, щонайменше двох: 1) проведення зарахування в рахунок платежів із цього податку в наступному податковому періоді; 2) повернення коштів на рахунок платника у випадку від’ємного значення різниці податкового зобов’язання та податкового кредиту за наслідками наступного періоду після виникнення права на відшкодування (причому лише в сумі, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг)).
2.3. Провадження на стадії примусового виконання податкового зобов’язання
Виконання обов’язку щодо сплати податків передбачає можливість добровільного погашення належної до сплати суми у формі активних дій платників податків (сплату податків) і застосування примусу (стягнення податку).
На стадії примусового виконання, думається, можна виділити два види провадження: власне виконавче провадження та забезпечувальне провадження.
Забезпечувальне провадження. Своєчасне і повне виконання податкового обов’язку є конституційним обов’язком кожної фізичної особи чи організації. Проте з різних причин платникові податків не завжди вдається виконати фінансові зобов’язання перед державою, а деякі платники свідомо ухиляються від сплати податків до бюджету. Тому держава змушена гарантувати надходження податкових платежів шляхом застосування до майна платника податків передбачених законодавством запобіжних заходів.
Забезпечувальні засоби є частиною загально-правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. Тому в системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку слід виокремлювати дві групи засобів: загальноправові та спеціальні галузеві (інституційні). Перша група включає нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Забезпечення права в широкому розумінні (як загальноправова категорія) – це засоби, які спрямовані на те, щоб право було реальним, здійсненним. Якщо говорити про забезпечення надходження до бюджету податкових платежів, то в цьому випадку забезпечення полягає у пошуку і залученні додаткових правових засобів, спрямованих на створення реальних майнових гарантій виконання податкових зобов’язань. Спеціальними забезпечувальними заходами відповідно до чинного податкового законодавства є податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платників податків[137, c. 178].
Забезпечення податкових платежів є інститутом податкового законодавства. Цей інститут утворює сукупність норм податкового законодавства, що регулюють відносини щодо встановлення й реалізації додаткових гарантій (джерел) виконання обов’язків зі сплати податків та зборів. Такі гарантії спрямовані на захист фінансових інтересів держави шляхом попередження можливих порушень і відновлення її майнових втрат, викликаних несплатою або неповною сплатою податків та зборів зобов’язаними особами. Правова природа способів забезпечення стягнення податків визначається їхньою належністю до групи примусово-процесуальних дій, оскільки по суті вони створюють гарантії реалізації основних відновлювальних заходів – стягнення недоїмки та пені [128, c. 9-17]. Думається, до забезпечувального провадження як частини податкового процесу належать процедури податкової застави, поруки та адміністративного арешту активів.
Метою забезпечувального провадження є забезпечення сплати податків до бюджету. Загальна забезпечувальна функція всіх процедур забезпечення пов’язана із встановленням реальних майнових гарантій податкових платежів, наданням упевненості, що порушення умов належного виконання податкового обов’язку не призведе до спричинення збитків майновій сфері держави. Це не в останню чергу стосується невідворотності виконання обов’язків щодо сплати податків та зборів.
Забезпечувальне провадження характеризується акцесорним характером правових засобів, що становлять собою процесуально-правові гарантії реального виконання обов’язків щодо сплати податків. Всі процедури, що входять до цього провадження, є додатковими гарантіями виконання основного, забезпечуваного ними податкового обов’язку. Крім того, стосовно застави та поруки можна говорити про встановлення додаткових матеріальних джерел задоволення законних фіскальних інтересів держави. Меншою мірою це стосується арешту майна, оскільки таке додаткове джерело сплати податку не створюється, оскільки при примусовому виконанні податкового обов’язку реалізації підлягає майно, що знаходиться у податковій заставі, а не під адміністративним арештом.
Враховуючи додатковий та похідний характер забезпечувальних дій від основного податкового обов’язку, останнім визначаються межі здійснення зазначених дій. Підставою порушення забезпечувального провадження є неправомірна поведінка зобов’язаного суб’єкта, як правило, але не виключно, це неналежне виконання ним основного податкового обов’язку. Використання адміністративного арешту активів у багатьох випадках зумовлено виконанням податковою службою функції адміністративного контролю (адміністративний (оперативний контроль) включає перевірку дотримання правил здійснення касових і валютних операцій, ліцензування і виробництва етилового спирту і тютюнових виробів та інших правил в установлених сферах діяльності [205, c. 176]).
Забезпечувальне провадження виконує охоронну функцію. Як уже правильно зазначалося, в межах охоронних відносин реалізуються заходи захисту та заходи відповідальності. Проте заходи захисту знаходяться в іншій, ніж каральні заходи, площині; їхню природу неможливо правильно зрозуміти шляхом перенесення понять інституту відповідальності; заходи захисту і заходи відповідальності – не співпадаючі категорії. Заходи захисту спрямовані, головним чином, на забезпечення недоторканності прав і ліквідацію наслідків порушення прав, а заходи відповідальності, крім того, -на покарання винних і попередження правопорушень[170, c. 151].
У той же час, підставою застосування заходів захисту у вигляді податкової застави, поруки, адміністративного арешту активів слід визнати сам факт порушення права, інтересу держави, викликане несвоєчасним надходженням податку до бюджету, або іншим порушенням податкового (а при застосуванні адміністративного арешту – й адміністративного чи іншого) законодавства. Призначенням цих заходів є припинення порушення правопорядку, відновлення нормальних правових зв’язків шляхом спонукання суб’єкта до виконання раніше покладеного, але не виконаного юридичного обов’язку. При цьому зазначені порушення можуть бути наслідком як винних дій (правопорушень), так і невинуватої поведінки (об’єктивно-протиправного діяння)[62, c. 36-39].
Класифікувати процедури забезпечувального провадження можна за різними критеріями. За функціями, що ними виконуються, можна виділити ті, що виконують як охоронну, так і деякою мірою регулятивну функцію (застава, порука), та ті, що виконують лише охоронну функцію (арешт активів). За сферою застосування процедури поділяються на спеціальні, що застосовуються при порушенні строків виконання обов’язку (застава, порука), та загальні, що застосовуються як при порушенні строків, так і при інших видах порушень (арешт). За суб’єктним складом процедури забезпечувального провадження поділяються на двосторонні (платник податків – податковий орган) – застава та арешт активів, та багатосторонні (платник податків – банк – податковий орган) – порука.
Варто розглянути особливості процедур цього провадження.
Одразу слід зазначити, що автор не відносить пеню у податкових відносинах до заходів забезпечення (захисту). Із деякими зауваженнями можна погодитися з В.В. Кириченко стосовно того, що відповідно до чинного податкового законодавства України пеня має подвійну правову природу: вона одночасно є способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів та мірою податкової відповідальності [137, c. 148]. При цьому слід зазначити, що законодавство про податки і збори містить ряд положень, що суперечать сутності пені як правового засобу відновлювального характеру, тобто заходу захисту законного права держави на стягнення податкового платежу і забезпечення виконання обов’язків платників податків (зборів) зі сплати податків (зборів).
Встановлені законодавством розміри пені не відповідають тій меті, яка зазначена в теоретичній конструкції пені і стосовно якої пеня виступає правовим засобом. Метою встановлення пені є намагання звільнити державу від необхідності доводити розмір збитків, заподіяних невиконанням податкового обов’язку у встановлений термін, їх розмір визначається завчасно. У цьому випадку законодавець використав один із прийомів юридичної техніки, а саме неспростовні презумпції, тобто презумпції, спростування яких законом не передбачено, хоча за своєю природою вони становлять вірогідні узагальнення. Якщо в силу певних обставин дійсний розмір збитків держави не буде відповідати встановленому цією презумпцією, все рівно стягнення буде здійснюватися відповідно до останнього. Спростування такої презумпції не має юридичного значення, тому вона неспростовна[155, c. 258].
Відповідно до пп. 16.1.1 ст. 16 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Згідно з п. 16.4 пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов’язкових платежів), крім пені щодо порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством. Із наведеної норми вбачається, що пені у податковому законодавстві властивий каральний характер. Крім того, законодавець сам визначає пеню як засіб відповідальності. Відповідно до пп. 16.5.1 ст. 16 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” за порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України “Про платіжні системи та переказ грошей в Україні”банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, встановлених пп. 16.4.1 п. 16.4 ст. 16, та штрафні санкції, встановлені пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 цього Закону, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Законом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків, зборів (обов’язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне зарахування таких платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції. Таким чином, передбачена податковим законодавством пеня становить нормативну конструкцію, яка повністю відповідає поняттю відповідальності за правопорушення і має істотні відмінності від теоретичної конструкції пені як способу забезпечення виконання обов’язків зі сплати податків та зборів.
Поява застави й поруки як способів забезпечення виконання обов’язків у податковому праві, на думку ряду фахівців, пояснюється тенденцією взаємодії норм податкового і цивільного законодавства[100, c. 62]. Подібні поширені думки, що відбивають реалії законодавчої практики, зумовлені схожістю окремих об’єктів правового регулювання цих галузей. Відмінною особливістю процедур застосування застави та поруки у податковому законодавстві є присутність у них публічного інтересу. Саме це відрізняє ці забезпечувальні заходи від їм подібних у цивільному праві. Оскільки в цих відносинах, що виникають з приводу забезпечення сплати податку або збору, присутній безпосередньо публічний інтерес, необхідно говорити про публічно-правову природу цих відносин. Збіг безпосереднього публічного інтересу із приватним можна розглядати як прояв приватного елементу у цій групі відносин.
Таким чином, термінологічна схожість поруки і застави майна як способів забезпечення податкових платежів з правовими засобами інших галузей права не може бути підставою для їх ототожнення. Застава майна і порука, як засоби податкового забезпечення, розглядаються як фінансово-правові засоби, що встановлюються і реалізуються в межах податкових правових відносин[128, c. 11].
Порядок застосування процедур застави та поруки визначається ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Відповідно до п. 8.1 зазначеної статті з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.
Як вже зазначалося, податкова застава є запозиченням цивільно-правового інструментарію та його використання у регулюванні публічно-правових відносин. Впровадження податкової застави як способу забезпечення виконання податкового обов’язку є логічним кроком законодавця, оскільки конструкція податкової застави відповідає владно-майновій природі податкових відносин [137, c. 90].
Право податкової застави виникає згідно з законом та не потребує письмового оформлення.
Таким чином, для виникнення права податкової застави та порушення відповідної процедури необхідна наявність лише одного юридичного факту – поява податкового боргу, під яким Закон розуміє узгоджену суму податкового зобов’язання, не сплачену платником податків у строки, визначені ст. 5 (п. 5.4 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”).
Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” передбачено два випадки виникнення права податкової застави:
у разі несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, -з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;
у разі несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, -з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.
Положення абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону, згідно з якими податкова застава виникала у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації (з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації) визнано такими, що не відповідаютьКонституції України (є неконституційними), згідно з Рішенням Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005. Як зазначив Конституційний Суд, “положення абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону передбачає, що підставою виникнення права податкової застави є неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації. Тим самим законодавець фактично прирівнює неподання або несвоєчасне подання податкової декларації до факту несплати податкового зобов’язання. Але зазначена підстава ще не свідчить про існування податкового зобов’язання у платника податків, а тим більше про виникнення податкового боргу”.
Так само цим же рішенням Конституційного Суду визнано такими, що не відповідаютьКонституції України (є неконституційними) положення пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону, в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без врахування суми його податкового боргу, оскільки, на думку Конституційного Суду України, розмір податкової застави, виходячи із загальних принципів права, повинен відповідати сумі податкового зобов’язання, що забезпечувало б конституційну вимогу справедливості та розмірності. Розмірність як елемент принципу справедливості передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов’язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу.
Процедура податкової застави може також включати реєстрацію застави.Відповідно до п. 8.3 ст. 8 Закону платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов’язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів.
Виходячи з наведених положень, очевидним є правореалізаційний характер цієї процедури. Проте ця процедура набуває форми правозастосування при здійсненні платником податків операцій з активами, що знаходяться у податковій заставі. Слід визнати, що Закон, який втілює в собі державний примус і спрямовується на забезпечення виконання платниками податків фінансових зобов’язань перед державою, все ж надає їм досить широкі права щодо самостійного регулювання відносин з податковими органами щодо податкової застави [122]. Більше того, платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком окремих операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом: а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні; б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів; в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.
Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без їх узгодження з податковим органом, за винятком операцій, визначених у пункті “б”.
Таким чином, у випадках здійснення операцій з активами, що потребують письмового погодження з податковим органом, процедура податкової застави набуває складної структури і включає такі стадії (пп. 8.6.5 ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”):
1) порушення справи, а саме направлення платником податків податковому керуючому, призначеному керівником податкового органу з числа службових осіб такого податкового органу, запиту, в якому роз’яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення;
2) розгляд запиту і прийняття рішення. Податковий керуючий має право видати припис про заборону здійснення такої операції у разі, коли за його висновками цінові умови та/або форми розрахунку за такою операцією призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У разі, коли припис не видається протягом десяти робочих днів з моменту надходження зазначеного запиту, операція вважається узгодженою.
Процедура податкової застави завершується зупиненням податкової застави. Відповідно до пп. 8.7.1 ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” активи платника податків звільняються з податкової застави в день виникнення таких юридичних фактів: а) отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання; б) визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття фізичної особи з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності чи у зв’язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом; в) отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи – платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб; г) закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу; д) отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством; е) прийняття рішення про арешт активів платника податків – на строк дії такого арешту; є) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження; ж) прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов’язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу у разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави; з) прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.
Однією з підстав припинення податкової застави є укладення договору податкової поруки. За цим договором банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначені Законом.
Теоретична конструкція поруки у податковому праві запозичена з приватного права, проте реалізація цих правових засобів відбувається в межах фінансово-правових відносин. Про це свідчать особливості правового регулювання поруки згідно з податковим законодавством. Відповідно до положень Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” порука становить особливий порядок податкового платежу, встановлений податковим законодавством, що утворює виняток із загального правила, встановленого п. 7.5 ст. 7 Закону, згідно з яким забороняється будь-яка уступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також уступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам[128, c. 19].
Застосування податкової поруки у податкових відносинах зумовлено майновою природою останніх. Як зазначає В.В. Кириченко, на відміну від інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, у відносинах, що виникають з приводу застосування податкової поруки, владний компонент потенційно присутній, але реалізується головним чином через необхідність дотримання встановлених законом імперативних вимог щодо укладання договору податкової поруки[137, c. 113].
На думку О.У. Латипової, сутність поруки у податковому праві полягає в тому, що поручитель зобов’язується перед податковими органами виконати у повному обсязі обов’язок платника податків зі сплати податків, якщо останній не сплатить у встановлений строк належні суми податку та відповідних пеней[163, c. 24]. Специфічною ознакою податкової поруки, яка відрізняє її від інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, є те, що податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків та пеня спрямовані на стимулювання платника до належного виконання суб’єктивного податкового обов’язку саме платником податків. Застосування податкової поруки, як зазначає К.Ю. Тотьєв, дозволяє державі гарантовано отримати податки і пені не з платника податків, а з іншої особи – поручителя, що підвищує вірогідність їх своєчасної та повної сплати [241, c. 66].
Процедура застосування податкової поруки здійснюється в такому порядку: 1) укладення договору податкової поруки між платником податків, банком-поручителем та податковим органом; 2) реєстрація договору податкової поруки у податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки, та набрання ним чинності; 3) видача податковим органом платнику податків протягом одного робочого дня, наступного за днем отримання договору поруки, довідки про реєстрацію такого договору, на підставі якої активи платника податків вважаються звільненими з-під податкової застави.
Договір поруки не може бути відкликаним поручителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не має права передоручати виконання зобов’язань за таким договором поруки третім особам. У разі невиконання платником податків обов’язків із погашення податкового зобов’язання або податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків. Банк-поручитель набуває усіх прав і обов’язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов’язання такого платника податків або його податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу у порядку, визначеному цим Законом. Банк-поручитель, який виконав зобов’язання з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми.
Серед повноважень, наданих Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, впроваджено принципово новий спосіб забезпечення погашення податкового боргу – адміністративний арешт активів платника податків, який залишається одним із пріоритетних у боротьбі зі злочинністю у сфері податкового законодавства, застосуванні адекватних заходів до злісних порушників із дотриманням при цьому принципів законності та невідворотності застосування покарання[214, c. 109-110].
В теорії адміністративного права адміністративний арешт розглядається як горизонтальні адміністративно-правові відносини, побудовані на адміністративному впливові однієї сторони (переважно держави) на іншу (порушника), що має охоронну функцію. Адміністративний арешт активів платника податків є самостійним, виключним, запобіжним, забезпечувально-фіскальним видом та/або способом забезпечення державою, в особі органу державної податкової служби, можливості погашення податкового боргу платника податків[180, c. 23]. На думку Ю.Б. Іванова, адміністративний арешт активів, виходячи з передбачених пп. 9.1.2. Закону № 2181 підстав для його застосування, виходить за межі суто податкового законодавства. Він є скоріше превентивним заходом, спрямованим не лише на забезпечення можливості погашення податкового боргу, а й на забезпечення дотримання основних правил здійснення підприємницької діяльності[130, c. 97].
Порядок застосування адміністративного арешту активів платника податків законодавцем регламентовано у ст. 9 зазначеного Закону. Крім того, з метою забезпечення практичного застосування п. 9.1 ст. 9 Закону, наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 р. № 386 було затверджено Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків [28].
Адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи -на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно з законодавством. Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється за заявою податкового органу виключно на підставі рішення суду в порядку, передбаченому законодавством.
Законодавець виділяє два види адміністративного арешту – повний та умовний. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами.
Процедура застосування адміністративного арешту визначена п. 9.3 ст. 9 Закону. Уявляється, зазначена процедура включає такістадії.
1. Порушення податкової справи. У цьому випадку справа порушується за поданням відповідного підрозділу податкової міліції, яке направляється керівникові податкового органу (його заступникові). Підставою для порушення справи служать такі юридичні факти: а) платник податків порушує правила відчуження активів, що перебувають у податковій заставі; б) фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон; в) платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов’язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв’язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство; г) платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов’язані з отриманням інших об’єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування; д) відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем; е) відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов’язковою відповідно до закону, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, здійснює дії з переведення активів за межі України, їх приховування або передачі іншим особам.
Подання про застосування адміністративного арешту може також направлятися керівником підрозділу іншого правоохоронного органу, у підпорядкуванні якого перебуває службова особа, яка склала протокол про тимчасове затримання активів у випадках, передбачених пп. 9.3.2 ст. 9 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
2. Розгляд матеріалів та прийняття рішення. Рішення про застосування арешту активів платника податків приймається керівником податкового органу (його заступником) за вищезгаданим поданням відповідного підрозділу податкової міліції або іншого правоохоронного органу.
3. Виконання прийнятого рішення. Виконання рішення про арешт активів платника податків здійснюється податковим керуючим або іншим працівником податкового органу, призначеним його керівником (його заступником) і включає такі заходи:
надіслання рішення про арешт активів платникові податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів та іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження;
опис активів платника податків. Опис активів платника податків проводиться в присутності його посадових осіб чи їх представників, а також понятих осіб. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис його активів здійснюється в присутності понятих осіб. У разі необхідності для проведення опису активів залучається суб’єкт оціночної діяльності -суб’єкт господарювання. Представникам платника податків, активи якого підлягають адміністративному арешту, письмово роз’яснюються їх права та обов’язки. Понятими особами не можуть бути працівники податкових органів або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих осіб обмежується Законом України “Про виконавче провадження”. При проведенні опису активів платника податків особи, які його проводять, зобов’язані пред’явити посадовим особам такого платника податків або їх представникам відповідне рішення про накладення адміністративного арешту, а також документи, що засвідчують їх повноваження на проведення такого опису. За наслідками проведення опису активів платника податків складається протокол, який має містити опис та перелік активів, що арештовуються, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак і, за присутності суб’єкта оціночної діяльності -суб’єкта господарювання, -звичайних цін. Усі активи, що підлягають описові, пред’являються посадовим особам платника податків або їх представникам та понятим особам, а за відсутності посадових осіб або їх представників -понятим особам, для візуального контролю;
вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, складення їх опису, що скріплюється підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платникові податків копії таких документів. Вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів податковими органами в інших випадках не допускається, крім вилучень, що провадяться згідно з кримінально-процесуальним законодавством;
інші заходи, передбачені Законом України “Про виконавче провадження”.
4. Факультативна стадія – продовження строку адміністративного арешту. Відповідно до пп. 9.3.3 ст. 9 Закону арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не виявлено), -у цьому випадку такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або у разі, коли ці активи є такими, що швидко псуються, -протягом граничного строку, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, встановленою ст. 10 цього Закону. Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.
5. Скасування (припинення) прийнятого рішення. Відповідно до п. 9.5 Закону юридичними фактами, з якими Закон пов’язує зупинення адміністративного арешту активів платника податків є: а) скасування рішення керівника податкового органу (його заступника) про такий арешт; б) погашення податкового боргу платника податків; в) ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства; г) надання податковому органу належних доказів третьою особою про належність арештованих активів до об’єктів права власності цієї третьої особи; д) закінчення граничного строку накладення адміністративного арешту; е) прийняття рішення судом про зупинення адміністративного арешту згідно з вимогами законодавства з питань банкрутства; є) пред’явлення платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, яких не було на момент прийняття рішення про адміністративний арешт.
Як уже зазначалося, арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється за заявою податкового органу виключно на підставі рішення суду в порядку, передбаченому законодавством. Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, на відміну від Податкового кодексу Російської Федерації, не передбачає окремого способу забезпечення виконання податкових зобов’язань у вигляді зупинення операцій за рахунками платника податків у банках. Разом з тим, процедура накладення арешту на рахунок боржника для забезпечення виконання податкового зобов’язання істотно відрізняється від процедури арешту інших його активів, що викликає необхідність окремого її розгляду.
Оскільки процедура адміністративного арешту активів платника податків раніше застосовувалася виключно в адміністративному порядку (тобто зусиллями податкових органів) та окремо не передбачала особливостей арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, то раціональним шляхом вирішення питання стало виділення із загального порядку адміністративного арешту активів платника податків окремого його виду шляхом внесення змін до Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків, затвердженого наказом ДПА України від 25.09.2001 р. № 386[28](далі – Порядок № 386).
Пов’язано це з тим, що арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, незважаючи на те, що це є одним із видів адміністративного арешту активів платника податків, має істотні відмінні особливості.
Однією з таких відмінностей є те, що у відносинах щодо арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, окрім органу державної податкової служби та платника податків, безпосередню участь бере третя сторона – банківська установа.
З метою збереження структури Порядку № 386 наказом Державної податкової адміністрації Українивід 30 вересня 2005 р. № 424[36]його було доповнено новим розділом, яким затверджено механізм застосування податковими органами арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а в решті положень, які стосуються виключно застосування адміністративного арешту активів платника податків, зроблено уточнення, згідно з яким положення таких розділів не стосуються арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, і навпаки. Окрім того, запроваджено додаток 5 до Порядку № 386, що передбачає форму Рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку.
Особливу увагу слід звернути на те, що для здійснення арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків рішення про застосування адміністративного арешту активів платника податків, винесеного керівником податкового органу, недостатньо, оскільки застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків може вважатися легітимним лише на підставі рішення суду.
При застосуванні арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків податкові органи повинні забезпечити вчасну підготовку документів, а саме: 1) подання до керівника податкового органу (його заступника) про застосування адміністративного арешту активів платника податків за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку № 386; 2) рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, за формою, наведеною в додатку 5 до Порядку № 386; 3) заяви до суду.
Подання працівника податкового органу про застосування адміністративного арешту активів платника податків передує прийняттю керівником (його заступником) податкового органу рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку.
Рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, вважається процесуальним документом, який готується працівником податкового органу, підписується керівником податкового органу (його заступником) та обов’язково направляється до суду разом із заявою. Оскільки таке рішення є проміжним документом, його автономне використання без відповідного рішення суду є неприпустимим.
Заява до суду про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна відповідати формі і змісту позовної заяви, порядок підготовки, подання та розгляду якої передбачено процесуальним законодавством України. Заява складається у письмовій формі та підписується повноважною посадовою особою – керівником (його заступником) податкового органу. Належним чином підготовлена заява того самого дня подається до суду. До позовної заяви додаються документи, які підтверджують відправлення платнику податків копії заяви і доданих до неї документів, обставини, на яких ґрунтуються вимоги.
Строк, на який потрібно запровадити арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, пропонується податковим органом суду шляхом його зазначення у Рішенні про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а також у заяві.
Застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків (усупереч загальному адміністративному арешту активів платника податків, який не допускається з 20-ї години і до 9-ї години наступного дня) може бути застосовано лише протягом операційного робочого дня банківської установи (встановлюється банком самостійно). Виняток – такий арешт є невідкладним до виконання у зв’язку з обставинами кримінальної справи.
Зупинення операцій на рахунку є примусовим заходом, який блокує проведення будь-яких видаткових операцій на арештованому рахунку, що відбувається на підставі відповідного рішення суду, і застосовується на строк, визначений у ньому.
Безпосереднє зупинення операцій на рахунку відбувається з моменту отримання банківською установою від органу державної виконавчої служби України відповідного судового рішення.
Арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків не поширюється на платежі, черговість виконання яких згідно з цивільним законодавством передує виконанню зобов’язань зі сплати податків.
Необхідно зазначити, що д-р юрид. наук. І.Б. Заверуха не поділяє викладеного вище погляду на сутність такого заходу як "зупинення операцій на рахунках платників податків". Нею висловлена слушна думка про те, що це є окремий "досить неоднозначний захід", "скерований на виправлення становища, усунення недоліків тощо", який не має ознак, що характеризують його як санкцію [123, с. 119-120] і, мабуть, як податковий забезпечувальний захід теж. Авторка, досліджуючи це питання, керувалася, зокрема положеннями Наказу Державної податкової адміністрації № 191 від 23 квітня 1998 р., яким було затверджено Положення про зупинення операцій платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах. Але оскільки на цей час вказане положення втратило чинність, і ці відносини тепер регламентуються документом, який встановлює порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків (незалежно від виду таких активів), уявляється, що ДПА України усе ж таки ототожнює терміни "арешт коштів на рахунку" і "зупинення операцій на рахунку". Втім, здається, що більш вірним було б використання єдиного терміну -терміну, яким оперує Закон 2181, а саме "арешт коштів на рахунку".
Податкове виконавче провадження.
Слід зазначити, що цей вид провадження належного розвитку в літературі з податкового процесу не знайшов. Ряд авторів взагалі не виділяє такого провадження, поміщуючи процедури цього провадження у забезпечувальне та юрисдикційне провадження[246, c. 415]. Інші, виділяючи його, не проводять чіткого розмежування між податковим виконавчим провадженням та провадженням, що здійснюється згідно з Законом “Про виконавче провадження” [116]. Уявляється, що податкове виконавче провадження є окремим видом провадження в межах стадії примусового виконання в податковому процесі, існує окремо від власне виконавчого провадження, проте часто відбувається паралельно з ним.
Податкове виконавче провадження можна визначити як впорядковану діяльність державних органів, спрямовану на приведення у виконання рішень про стягнення податку, збору, пені та штрафних санкцій, а також правовідносини, що виникають у ході цієї ж діяльності [116].
До складу податкового виконавчого провадження включаються процедури направлення платникам вимог про сплату податку, процедури стягнення податкового боргу.
Варто зазначити, що в законодавстві на сьогодні існує багато суперечностей з приводу порядку накладення стягнення на майно боржника, зокрема норми Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” в окремих моментах не відповідають нормам Цивільного кодексу та Закону України “Про виконавче провадження”, а подекуди і суперечать одна одній. Це, звичайно, призводить до порушень прав платників податків з боку податкових органів, з одного боку, та до невчасного стягнення недоїмок з податків (зборів) до бюджетів -з іншого.
Процедура направлення податкових вимог.У разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платникові податків податкові вимоги.
Процедуру направлення податкових вимог можна поділити на такі стадії:
1) порушення справи має місце, коли контролюючий орган не є податковим органом. Такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги. Коли податковий орган виступає контролюючим органом, для порушення справи достатньо наявності одного юридичного факту – несплата узгодженої суми податкового зобов’язання в установлені законодавством строки;
2) надіслання першої податкової вимоги. Перша податкова вимога надсилається платникові не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання. Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов’язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов’язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк. У разі, коли сума податкового боргу, визначена у першій податковій вимозі, самостійно погашається платником податків до виставлення другої податкової вимоги, друга податкова вимога не надсилається;
3) надіслання другої податкової вимоги. Друга податкова вимога надсилається не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. Друга податкова вимога додатково до відомостей, викладених у першій податковій вимозі, може містити повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також про дату та час проведення публічних торгів із їхнього продажу.
Податкові вимоги, крім того, мають містити посилання на підстави їх виставлення; загальну суму податкового боргу та суми податкового боргу за кожним окремим податком, збором (обов’язковим платежем), а також суми пені та штрафних санкцій; перелік запропонованих заходів із забезпечення сплати суми податкового боргу;
4) стадія скасування (відкликання) прийнятого рішення (яка, як уже зазначалося, є факультативною) має місце у тих самих випадках, які вже були перераховані при розгляді процедури визначення податкового зобов’язання контролюючим органом для відкликання податкових повідомлень.
Процедура стягнення податкового боргу. У разі, якщо після направлення другої податкової вимоги податковий борг платника залишається непогашеним, податковий орган розпочинає процедуру стягнення податкового боргу. Стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги.
Таким чином, можна виділити два види зазначеної процедури. По-перше, стягнення коштів, і, по-друге, продаж активів платника.
Відповідно до абз. 3 пп. 10.1.1 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” стягнення безготівкових коштів здійснюється шляхом надіслання банку (банкам), обслуговуючому платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини, а при стягненні готівкових коштів -у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Проте ця норма прямо суперечить ч. 2 ст. 1072 Цивільного кодексу, відповідно до якої грошові кошти можуть бути списані з рахунка клієнта без його розпорядження на підставі рішення суду, а також у випадках, встановлених договором між банком і клієнтом. Тому, думається, положення згаданого пункту Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” починаючи з 1 січня 2004 р. застосовуватись не повинні.
Що стосується продажу активів, то й тут не обійшлось без колізій. Відповідно до того ж пп. 10.1.1 продаж інших активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником та скріпленого гербовою печаткою податкового органу. Разом з тим, відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. Як зазначив заступник начальника управління – начальник відділу розробки методики стягнення податкового боргу Департаменту забезпечення податкових зобов’язань ДПА України В. Тарасенко “на перший погляд здається, що стягнення податкового боргу не може здійснюватися ніяк інакше, ніж через судову процедуру. Проте Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” запроваджено ряд принципово нових норм та термінів, за допомогою яких можна дійти абсолютно іншого висновку”[232, c. 35]. Як обґрунтування ним приводиться на дане в Законі “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” визначення терміну “примусове стягнення” – це звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу без попереднього узгодження його суми таким платником податків. Тобто у випадку, коли платник податків не погодив ту чи іншу суму, використовується примусове стягнення через судові органи, у випадку ж погодження суми судове рішення не потрібне. Відповідно до ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації; податкове зобов’язання платника податків, нараховане органом державної податкової служби відповідно до повноважень, визначених законом, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, коли такий платник податків скористався процедурою оскарження такого податкового зобов’язання. У будь-якому випадку за результатами оскарження буде прийнято остаточне рішення, і зазначене податкове зобов’язання буде узгодженим, оскільки день закінчення процедури адміністративного або судового оскарження (у випадку дотримання відведених термінів на оскарження в судовому порядку) вважається днем узгодження податкового зобов’язання платника податків. Тому, на думку В. Тарасенка, Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” ввів два поняття стягнення податкового боргу: примусове стягнення неузгодженої з платником податків суми за рішенням суду та стягнення в рахунок погашення податкового боргу за рішенням керівника податкового органу суми, попередньо узгодженої з таким платником.
Така думка заслуговує на увагу, але існує одне “але”. Якщо уважно прочитати той самий п. 10.1.1, можна помітити таке. Продаж інших активів платника податків здійснюється “за недостатності коштів, які перебувають у його власності”. Відповідно до п. 1.13 ст. 1 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” кошти – це гривні або іноземна валюта А, як вже зазначалося, звернення стягнення на кошти здійснюється лише за рішенням суду. Тому, використовуючи славнозвісний пп. 4.4.1 Закону про конфлікт інтересів, можна дійти висновку, що будь-яке стягнення активів платника податків практично є неможливим без судового розгляду справи. Звичайно, на практиці так буває не завжди. Вирішити цю проблему можливо лише шляхом уніфікації положень Цивільного кодексу, Закону “Про виконавче провадження” та Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Отже, виходячи з встановленого ст. 41 Конституції України принципу непорушності права приватної власності, стягнення коштів з банківських рахунків та примусовий продаж активів платника податків повинні здійснюватися лише на підставі рішення суду.
Тепер стосовно існуючої на сьогодні процедури продажу активів платника податків. Оскільки стягнення коштів на рахунках у банку здійснюється на підставі рішення суду, то його не можна віднести до податкового виконавчого провадження, оскільки воно здійснюється в межах виконавчого провадження за межами податкового процесу і, відповідно, у дослідженні не розглядається.
Процедура продажу активів включає такі стадії:
1) порушення податкової справи. Порушення справи у цьому випадку має місце не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання платникові податків другої податкової вимоги, якщо інші, передбачені Законом, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату;
2) прийняття рішення. Продаж активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником та скріпленого гербовою печаткою податкового органу;
3) виконання прийнятого рішення. На цій стадії платником самостійно визначається перелік активів, що підлягають продажу, та черговість їх продажу (крім випадків, коли платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, -в такому випадку податковий керуючий зобов’язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу); за наполяганням платника податків проводиться незалежна оцінка вартості активу, що підлягає продажу, для визначення його початкової вартості; здійснюється організація продажу активів платника податків податковим керуючим (шляхом укладення відповідних договорів з брокером (брокерською конторою) та ін.); проводиться продаж активів. Відповідно до пп. 10.2.1 ст. 10 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” товари, які можуть бути згруповані та стандартизовані, підлягають продажу за кошти виключно на біржових торгах, що проводяться біржами, створеними відповідно до Закону України “Про товарну біржу”, які визначаються центральним податковим органом на конкурсних засадах; інші товари, об’єкти рухомого чи нерухомого майна, а також цілісні майнові комплекси підприємств підлягають продажу за кошти виключно на цільових аукціонах, які організовуються за поданням відповідного податкового органу на зазначених біржах. У разі, коли на території району або міста, де знаходяться активи платника податків, що продаються, відсутня товарна біржа, визначена центральним податковим органом, податковий орган організовує окремий позабіржовий аукціон. Продовольчі товари, що швидко псуються, а також інші товари, обсяги яких не є достатніми для організації публічних торгів, підлягають продажу за кошти на комісійних умовах через організації роздрібної торгівлі, визначені податковим органом на конкурсних засадах. Майно боржника, щодо обігу якого встановлено обмеження законом, продається на закритих торгах, які проводяться на умовах змагальності. У таких закритих торгах беруть участь особи, які відповідно до законодавства можуть мати зазначене майно у власності чи на підставі іншого речового права;
4) скасування рішення про продаж активів. Якщо платник податків у будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його активів повністю погашає суму податкової заборгованості, податковий орган приймає рішення щодо звільнення його активів з-під податкової застави та скасовує рішення про проведення їх продажу.
Необхідно зазначити, що описані вище процедури стягнення податкового боргу (як складові податкового виконавчого провадження) відносяться до “загального” податкового виконавчого провадження. Наряду з ним існують і так звані податкові виконавчі провадження “з додатковими гарантіями учасників”. Вони регламентуються правилами, встановленими ст. ст. 11-13 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”: провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; провадження з погашення податкового боргу у разі ліквідації платника податків; провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків. Стосовно першого “ускладненого” провадження – додаткові гарантії встановлені для податкових боржників у зв’язку з пріоритетом збереження цілісних майнових комплексів державних і комунальних підприємств, можливістю обрання органом, у сфері управління якого знаходиться податковий боржник, одного із цілого спектра шляхів виходу із “ситуації”, коли грошових коштів, залучених у результаті реалізації активів платника податку, що не відносяться до цілісного майнового комплексу, для погашення боргу недостатньо: 1) надання відповідної компенсації бюджету, до якого має зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить платник податків; 2) реорганізація такого платника податків з урахуванням правил, встановлених Законом; 3) ліквідація такого платника податків та списання податкового боргу; 4) оголошення такого платника податків банкрутом у порядку, встановленому Законом України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”.
У другому й третьому “провадженні з додатковими гарантіями” встановлюються додаткові процедури чи правила, що унеможливлюють чи зводять до мінімуму можливість ухилення платника податку від погашення податкового зобов’язання (боргу), використовуючи механізми реорганізації (додаткова процедура – узгодження плану реорганізації), ліквідації суб’єкта господарювання (встановлення додаткових джерел погашення податкового боргу за рахунок майна осіб, що є засновниками суб’єкта господарювання).
2.4. Провадження на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності
Юридична відповідальність, становлячи складову частину правової системи, виконує в ній важливі функції. Вона є тим юридичним засобом, який локалізує, блокує протиправну поведінку і стимулює суспільно корисні дії людей у правовій сфері [192, c. 204].
Основними ознаками юридичної відповідальності є такі: встановлюється державою в правових нормах, тобто вона передбачена чинним законодавством;
настає тільки за вчинене правопорушення за наявності його повного складу; спирається на державний примус; має вираження у певних несприятливих для правопорушника наслідках, позбавленні його певних соціальних благ (свободи, майна і т.д.); покладається і реалізується у встановленій законом процесуальній формі; порушення процедурних норм також спричиняє відповідальність; правопорушник карається від імені держави; застосовується уповноваженими на те компетентними органами й посадовими особами у чітко визначеному порядку і в межах своїх повноважень[174, c. 449].
Особливість правовідносин, пов’язаних із застосуванням юридичної відповідальності, полягає в тому, що за порушення правових приписів настають додаткові несприятливі наслідки, які були б відсутні у випадку правомірної поведінки, -правопорушник позбавляється наявних у нього матеріальних чи особистих благ. Негативні наслідки можуть мати майновий (штраф, конфіскація, пеня) або особистий (позбавлення волі, догана, позбавлення батьківських прав) характер.
Юридична відповідальність настає за вчинене правопорушення. Заходи державного примусу застосовуються тільки у тих випадках, коли особою вчинено діяння, яке визнається законом правопорушенням. Інакше кажучи, для притягнення особи до відповідальності необхідно встановити в її діях ознаки правопорушення, зафіксовані у правовій нормі. В іншому випадку норми про відповідальність застосовуватися не можуть [63].
За ознакою галузевої належності виділяють кримінальну, цивільно-правову, адміністративну, дисциплінарну, конституційну відповідальність. Розглядають також матеріальну і процесуальну відповідальність.
Питання про самостійність і правову природу податкової відповідальності в юридичній літературі залишається дискусійним. Наприклад, Л.А. Калініна зазначає, що останнім часом фінансова і податкова відповідальність почала розглядатись або як самостійний вид юридичної відповідальності, або як різновид адміністративної. І хоча відповідальність за порушення фінансового і податкового законодавства існує, проте немає підстав розглядати її таким чином[131].
С.Г. Пепеляєв стверджує, що основою поглядів на податкову відповідальність як самостійний вид юридичної відповідальності є термінологічні неточності законодавця. Так, наприклад, ст. 10 Податкового кодексу Російської Федерації сформульована таким чином, що дозволяє зробити помилковий висновок про протиставлення податкової відповідальності адміністративній та кримінальній, проте мова йде не про види відповідальності, а про порядок провадження по податкових правопорушеннях[204, c. 34].
Г.В. Петрова зазначає, що відповідальність за податкові порушення формується в межах спеціального регулювання майнових відносин при оподаткуванні, і нерідко створюється суперечлива ситуація, породжена цивільно-правовим характером податкових відносин [206, c. 5].
Проблеми юридичної відповідальності за податкові правопорушенняпов’язані з невизначеністю деяких базових категорій та існуванням прогалин, суперечностей та неузгодженостей між нормами різних законодавчих актів, що встановлюють юридичну відповідальність за податкові правопорушення в Україні [120].
Важливою проблемоющодо встановлення юридичної відповідальності за податкові правопорушення є відсутність визначення податкового правопорушення у нормативно-правових актах і різні підходи до його тлумачення у фінансово-правовій теорії, під яким часто розуміють або протиправний, винний вчинок (дія чи бездіяльність) особи, пов’язаний з невиконанням чи неналежним виконанням обов’язків зі сплати податку, за що встановлено юридичну відповідальність [250, c. 279], або протиправну дію або бездіяльність винної особи, якою не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність [87, c. 100].
В основному питання податкової відповідальності обговорюється в науковій літературі у двох напрямках. Згідно з першим із них податкова відповідальність не є самостійним видом юридичної відповідальності та розглядається як різновид адміністративної відповідальності, згідно з іншим податкова відповідальність є частиною фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності.
При визначенні природи податкової відповідальності слід звертати увагу на конституційний принцип про неможливість бути двічі притягненим до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Виникає питання, чи не суперечить такому принципу притягнення за податкові правопорушення до кримінальної відповідальності за податковий злочин і накладення адміністративних стягнень, фінансових (штрафних) санкцій за діяння, що утворює склад цього злочину. Щодо притягнення особи, винної у вчиненні протиправного діяння у сфері оподаткування, до кримінальної відповідальності, і накладення на неї за те ж саме діяння адміністративного стягнення, то це є недопустимим. Разом з тим може вважатися виправданою можливість притягнення особи до кримінальної відповідальності за податковий злочин і накладення на неї за вчинення того ж протиправного діяння фінансових (штрафних) санкцій, передбачених, наприклад, пп. 17.1.9 та 17.2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Таке поєднання можливе через те, що фінансові (штрафні) санкції є, як правило, заходами відновлювального характеру, спрямованими на відшкодування збитків, заподіяних податковим правопорушенням, а кримінальне покарання спрямоване на покарання та виправлення засуджених. Проблеми, перш за все, стосуються механізму застосування фінансових (штрафних) санкцій за податкові правопорушення, які не завжди встановлюються у розмірі, необхідному для покриття збитків державі. Крім того, у разі встановлення за одне податкове правопорушення юридичної відповідальності різних видів різними законодавчими актами, положення цих актів часто вступають між собою в суперечність і створюють проблеми під час їх застосування[120].
Автору дослідження є близькою позиція Д.В. Вінницького стосовно того, що на практиці, основним критерієм розмежування податкової та адміністративної відповідальності повинен бути суб’єктивний критерій. Адміністративна відповідальність за порушення законодавства про податки та збори може застосовуватися до посадових осіб тих організацій, які беруть участь у податкових відносинах. Самі по собі зазначені посадові особи (наприклад, директор, бухгалтер організації) учасниками податкових відносин бути не можуть. Податкова відповідальність повинна застосовуватися саме до безпосередніх учасників податкових відносин: організацій та фізичних осіб, які виступають в ролі платників податків, податкових агентів та ін. [92, c. 312].
Так само, відрізняються суб’єкти, уповноважені притягувати порушників до відповідальності. Відповідальність за порушення податкового законодавства у вигляді штрафу передбачена ст.1641 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Виникає питання про природу юридичної відповідальності у вигляді штрафу, передбаченої законами України „Про державну податкову службу в Україні” (ст.11), „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (ст.17). Якщо це адміністративні штрафи (а саме так їх називає Закон України „Про державну податкову службу в Україні”), то немає потреби механізм застосування такого виду відповідальності визначати в іншому нормативному акті, ніж КпАП. Щодо природи юридичної відповідальності у вигляді штрафу, передбаченої Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, то існують труднощі, пов’язані з колом суб’єктів, які мають право щодо застосування штрафних санкцій. Ними можуть бути як контролюючі органи (митні органи, органи Пенсійного фонду України, фонди загальнообов’язкового державного соціального страхування, податкові органи), так і у визначених випадках платники податків – щодо самостійного нараховування та сплати штрафних санкцій. Останні не належать до органів (посадових осіб), уповноважених розглядати справи про адміністративні правопорушення[120].
Розмежування податкової та адміністративної відповідальності можна проводити і за іншими критеріями. Податкова відповідальність виникає у зв’язку з невиконанням податкового обов’язку, який складає зміст того чи іншого загально регулятивного правовідношення. Таким чином, податкова відповідальність полягає у виникненні нового правовідношення, основу змісту якого складає додатковий майновий обов’язок особи, що вчинила порушення суб’єктивного податкового права. Цей додатковий майновий обов’язок, як правило, схожий за своєю юридичною природою з початковим невиконаним обов’язком (із сплати, утримання податку і т.ін.). У зв’язку з цим показовим є той факт, що податкові санкції, передбачені Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, визначаються в процентному відношенні до суми несплаченого податку. Таким чином, ці санкції виступають як своєрідне збільшення податку, повністю підпорядковуючись галузевому режиму податкового права. Адміністративна відповідальність, яка є відносинами іншої галузевої природи, не здатна настільки тісно взаємодіяти з основним (загально-регулятивним) податковим правовідношенням, по суті переплітаючись із ним [92, c. 313].
Виходячи з вищевикладеного, податкову відповідальність можна визначити як різновид фінансової відповідальності, що наступає за вчинення податкових правопорушень, особливістю якої є поєднання в собі штрафної (каральної) і правовідновлювальної відповідальності та яка стимулює зобов’язану особу усунути протиправний стан та компенсує збитки, заподіяні такою протиправною поведінкою [168, c. 38].
Наявність у податковому праві інституту податкової відповідальності викликає необхідність певної процедури притягнення винних осіб до відповідальності. Владна діяльність податкових органів безпосередньо пов’язана з істотним обмеженням прав заінтересованих осіб. Тому необхідна така процедура притягнення до податкової відповідальності, яка дозволяла б притягувати до відповідальності за дійсні порушення податкового законодавства, а не за вдавані.
Виходячи із сказаного, у податковому процесі, здається, потрібно виділити ще одну й останню стадію – стадію притягнення платника податків до податкової відповідальності.
Стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності безпосередньо перетинається з провадженням із здійснення податкового контролю в податковому процесі. Це зумовлено тим, що матеріали податкової перевірки, оформленням яких завершується провадження податкового контролю, служать, зокрема, підставою для порушення провадження у справі про податкове правопорушення. У зв’язку з цим стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності не змінює послідовно стадію примусового виконання податкового обов’язку (стягнення податку). Вона є факультативною і може мати місце за стадією добровільного виконання податкового зобов’язання за відсутності стадії примусового виконання, коли податкові порушення не пов’язані з несплатою податків у встановлений термін.
Реалізація результатів контролю за наслідками його проведення не обмежується лише вимогами щодо усунення виявлених недоліків і порушень, передбачає і здійснення правової оцінки та застосування на її основі санкцій. Застосування юридичних санкцій входить до юрисдикційних повноважень керівних посадових осіб, якими є начальники органів податкового контролю та їх заступники, у випадках, передбачених законодавством[203, c. 11].
Стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності, як і стадія примусового виконання, є виключно правозастосовною, оскільки передбачає наявність рішення податкового органу про притягнення правопорушника до відповідальності [134, c. 58-59].
Отже, ця стадія включає в себе тільки одне провадження – провадження у справі про податкове правопорушення, в якому можна виділити дві процедури:
1) процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента;
2) процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.
Варто зазначити тісний зв’язок і схожість провадження у справі про податкове правопорушення з провадженням у справі про адміністративне правопорушення. Під адміністративним провадженням у справах про адміністративні правопорушення у сфері податків і зборів розуміють врегульовану нормами адміністративно-процесуального права діяльність уповноважених на те органів і посадових осіб щодо порушення справ про адміністративні правопорушення у сфері податків та зборів, адміністративного розслідування, розгляду справ і притягнення осіб, винних у їх вчиненні, до адміністративної відповідальності [155, c. 425]. Провадження у справі про податкове правопорушення І.І. Кучеров визначає як здійснювану з дотриманням передбачених законодавством процедур діяльність уповноважених органів щодо виявлення, попередження, зупинення, розслідування порушень законодавства про податки та збори, притягнення винних до відповідальності, а також відшкодування заподіяних державі в результаті їх вчинення збитків [157, c. 275]. Думається, що це визначення потребує деякого уточнення. По-перше, навряд чи податкові органи займаються попередженням податкових правопорушень у власному значенні цього виразу, а також відшкодуванням збитків у межах саме провадження у справі про податкове правопорушення. Більш правильним буде визначити це провадження як діяльність державних органів, спрямовану на притягнення до податкової відповідальності осіб, що вчинили правопорушення, передбачені податковим законодавством, а також правовідносини, що виникають в процесі цієї діяльності.
Як і в будь-якому іншому провадженні, процедура в провадженні у справі про податкове правопорушення включає ряд стадій. Для їх виявлення доцільним видається провести порівняльний аналіз з провадженням у справах про адміністративні правопорушення.
На думку Д.Н. Бахраха та Є.Н. Ренова, провадження у справах про адміністративні правопорушення включає такі стадії: адміністративне розслідування, розгляд справи, перегляд постанови, виконання постанови. Крім того, на кожній стадії вони виділяють етапи – групи взаємопов’язаних дій: адміністративне розслідування включає: а) порушення справи; б) встановлення фактичних обставин; в) процесуальне оформлення результатів розслідування; г) направлення матеріалів для розгляду за підвідомчістю; розгляд справи включає: а) підготовку справи до розгляду і слухання; б) аналіз зібраних матеріалів, обставин справи; в) прийняття постанови; г) доведення постанови до відома; перегляд постанови включає: а) оскарження, опротестування постанови; б) перевірка законності постанови; в) винесення рішення; г) реалізація рішення; виконання постанови включає: а) звернення постанови до виконання; б) безпосереднє виконання[71, c. 17].
Виходячи з цього, існує думка, що провадження у справі про податкове правопорушення складається з чотирьох стадій: 1) збір інформації та матеріалів про податкове правопорушення; 2) розгляд справи та винесення рішення; 3) перегляд рішення (залишення рішення в силі); 4) виконання остаточного рішення [90, c. 628]. Таким чином, початком провадження є виявлення податковим органом податкового правопорушення, а закінчується це провадження або добровільною сплатою порушником суми податкової санкції на вимогу податкового органу, або набранням чинності рішенням суду про стягнення податкової санкції, або закінченням строку давності стягнення податкових санкцій[187, c. 158].
Така позиція є не зовсім точною для процедур у провадженні в справах про податкове правопорушення. Автор вважає, що процедури цього провадження складаються з таких стадій:
1) порушення процедури. Провадження у справі про податкове правопорушення, уявляється, починається передачею матеріалів справи про податкове правопорушення посадовій особі, уповноваженій накладати податкові санкції. Виявлення порушення та складення акта про це знаходиться за межами провадження, що розглядається, а саме правопорушення виявляються при проведенні різного роду перевірок, тобто в ході контрольного провадження;
2) розгляд матеріалів справи та прийняття рішення. Матеріали справи про податкове правопорушення розглядаються керівником (заступником керівника) податкового органу. За результатами розгляду матеріалів він приймає одне з наступних рішень: а) про притягнення особи до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення; б) про відмову в притягненні особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення; в) про проведення додаткових контрольних заходів податкового контролю (зустрічних перевірок і т.ін.).
В рішенні про притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення викладаються посилання на акт перевірки (номер, дата складання), яким встановлено порушення, посилання на пункт та статтю податкового та іншого законодавства, порушення яких встановлено, суму нарахованих штрафних (фінансових) санкцій, строк сплати штрафних санкцій та наслідки його порушення, а також право платника на оскарження прийнятого рішення.
Податкові санкції, що накладаються на порушника за вказаним рішенням, є різновидом фінансово-правових санкцій[247, c. 294]. Санкція – це юридична відповідальність, яку несе суб’єкт норми права при її невиконанні[77, c. 19]. Санкції фінансово-правових норм вказують на заходи фінансового впливу за порушення приписів держави у галузі фінансів[245, c. 32]. Санкції за податкові правопорушення передбачені ст.ст. 16 (пеня) та 17 (штрафні санкції) Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
При цьому слід враховувати, що передбачені зазначеними статтями санкції застосовуються виключно за порушення правил оподаткування.
Приватний підприємець звернувся до господарського суду Донецької області з позовом до Слов’янської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсною другої податкової вимоги від та рішень про стягнення коштів та продажу інших активів платника податків в рахунок погашення його податкового боргу.
Рішенням господарського суду Донецької області від 11.01.2005 р., залишеним без змін постановою Донецького апеляційного господарського суду від 21.02.2005 р., позовні вимоги приватного підприємця задоволено, визнано недійсною другу податкову вимогу та рішення про стягнення коштів та продажу інших активів платника податків в рахунок погашення його податкового боргу.
Слов’янська ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій просила скасувати судові рішення у справі та припинити провадження у справі у зв’язку з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а саме: ст. 6, п. 11 ст. 80 ГПК України, ст. 6 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Вищий господарський суд дійшов висновку, що касаційна скарга Слов’янської ОДПІ не підлягає задоволенню.
Колегія суддів Вищого господарського суду погодилася з висновком господарського суду про те, що штрафні санкції, які були застосовані до позивача, застосовані відповідно до Закону “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, не тотожні штрафним санкціям у розумінні Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, оскільки не пов’язані з порушенням правил оподаткування.
Вона також погодилася з висновком господарського суду першої та апеляційної інстанцій про те, що застосовані податковими органами штрафні санкції не є податковими зобов’язаннями суб’єкта господарювання. Тому суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про неправомірність застосування до них заходів з погашення податкового боргу.
Таким чином Вищий господарський суд касаційну скаргу Слов’янської ОДПІ залишив без задоволення, постанову Донецького апеляційного господарського суду[47].
Як факультативну стадію інколи виділяють оскарження прийнятого рішення. Отже, що оскарження рішень контролюючих органів не включається в дану стадію реалізації податкового зобов’язання і, так само, як податковий контроль, здійснюється “за межами” стадій податкового процесу паралельно з ними.
Порушення порядку притягнення до податкової відповідальності може спричинити визнання всієї чи частини діяльності податкового органу незаконною, що, у свою чергу, спричиняє визнання рішення про притягнення до податкової відповідальності незаконним та його скасування. Проте на відміну від інших стадій реалізації податкового зобов’язання законодавство не передбачає скасування прийнятого рішення про притягнення до податкової відповідальності інакше як в порядку юрисдикційного провадження, тобто або в судовому порядку, або за наслідками адміністративного оскарження. У разі негативного результату оскарження чи не ініціювання цієї процедури платником взагалі, подальше усунення ним допущеного порушення не призводить до звільнення від податкової відповідальності. Тому скасування рішення у цьому випадку знаходиться на точці перетину провадження у справі про податкове правопорушення та провадження щодо оскарження рішень податкових органів.
Що стосується виконання рішення про притягнення до податкової відповідальності, то воно також відсутнє у цьому провадженні. Відповідно до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 р. № 253 (в редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 27 травня 2003 р. № 247) у випадках, якщо податковий орган самостійно здійснює розрахунок суми податкового зобов’язання за причинами, пов’язаними з порушенням податкового або іншого законодавства, він направляє платникові податкове повідомлення-рішення, яке включає як суму недоїмки, так і суму штрафних санкцій.
Тому автор вважає, що власне провадження у справі про податкове правопорушення припиняється на стадії прийняття рішення. Виконання прийнятого рішення здійснюється або добровільно платником податку в рамках податково-розрахункового провадження, або в порядку податкового виконавчого провадження одночасно з виконанням рішення про стягнення недоїмки.
2.5. “Наскрізні” податкові провадження
Поряд з провадженнями, що існують на окремих стадіях реалізації податкового зобов’язання, доцільно виділити провадження, які не можна віднести до тієї чи іншої стадії. Вони виникають на різних її стадіях і здійснюються паралельно з провадженнями цих стадій, таким чином ніби “пронизуючи” увесь податковий процес. Тому нами вони названі “наскрізними”. До цих проваджень, думається, слід віднести податкове контрольне провадження та провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів.
Податкове контрольне провадження
Під контролем розуміють правову конструкцію, покликану забезпечити суворе і неухильне виконання законодавства, дотримання правової дисципліни органами державної влади, місцевого самоврядування, фізичними та юридичними особами. Правовий контроль являє собою діяльність суб’єктів, що породжує особливі контрольні правовідносини між контролюючим суб’єктом і підконтрольними особами [140, c. 401].
Звертаючись до історії зародження контрольних відносин у сфері державного управління, проф. Ківалов С.В. слушно зазначає, що контрольні функції в першу чергу виникали та розвивалися в галузі обліку та витрачання матеріальних цінностей, матеріальних благ, які були необхідні державі [138, с. 6], першим видом державного контролю, який почала здійснювати Російська імперія, як і інші держави того часу, був фінансовий контроль [138, с. 7]. Фінансовий контроль є способом організації зворотних зв’язків, завдяки яким державні або муніципальні органи отримують інформацію про хід виконання прийнятих ними правових актів [138, c. 121]. Н.І. Хімічева вважає, що зміст фінансової діяльності держави і муніципальних утворень виражається в численних і різноманітних функціях, які діють у таких загальних напрямках: утворення (формування), розподіл і використання державних або муніципальних (місцевих) грошових фондів. Невід’ємним елементом кожного такого напряму є функція контролю, яка випливає із суті фінансів. Цей контроль також є фінансовим відносно змісту всієї цієї діяльності[230, c. 28]. На думку багатьох вчених, існування державного і муніципального фінансового контролю зумовлено контрольною функцією фінансів. У зв’язку з цим фінансовий контроль здійснюється на всіх стадіях фінансової діяльності держави і муніципальних утворень, тобто на стадії збору, розподілу і використання грошових коштів [98, с. 79; 228, c.156].
Серед ознак фінансового контролю виділяють такі: 1) фінансовий контроль здійснюється на всіх стадіях фінансової діяльності держави;2) безпосередньою метою державного фінансового контролю є забезпечення ефективної фінансової діяльності; 3) змістом державного фінансового контролю є різного роду операції, що здійснюються у формі перевірок і ревізій державними органами; 4) об’єктом державного фінансового контролю є грошові процеси, що мають місце в процесі фінансової діяльності; 5) безпосереднім предметом державного фінансового контролю є бухгалтерські звіти, баланси, кошториси та інші документи [140, c. 405].
Одним із різновидів фінансового контролю є державний фінансовий контроль, тобто дії державних органів (їхніх посадових осіб), спрямовані на дотримання законності та доцільності у сфері утворення, розподілу, використання грошових фондів.
Податкове право як підгалузь фінансового права, включає в себе інститути загальної частини фінансового права. Тому закономірним є виділення такого поняття як податковий контроль.
Сутність і призначення податкового контролю полягає у спостереженні за діяльністю підконтрольного суб’єкта; в отриманні об’єктивної і достовірної інформації про стан законності та дисципліни в ньому; у виявленні причин та умов, які сприяють правопорушенням; у прийнятті заходів щодо притягнення до відповідальності порушників законності та дисципліни.
Під податковим контролем розуміють напрямок фінансового контролю, що являє собою діяльність відповідно уповноважених суб’єктів з використанням спеціальних форм і методів, спрямовану на створення досконалої системи оподаткування і досягнення такого рівня виконавчої (податкової) дисципліни серед платників податків і податкових агентів, при якій виключаються порушення податкового законодавства [143, c. 26].
Реалізація податкового контролю здійснюється шляхом процедурно-процесуальної діяльності податкових органів, основу якої складають конкретні прийоми, засоби або способи, що застосовуються при здійсненні контрольних функцій. Думається, що ця діяльність становить окреме, “наскрізне” провадження податкового процесу – податкове контрольне провадження.
Під податковим контрольним провадженням в науковій літературі з податкового процесу розуміють впорядковану діяльність державних органів, спрямовану на виявлення порушень податкового законодавства, фіксацію у відповідному акті підстав як для застосування заходів відповідальності за порушення податкового законодавства, так і для примусового виконання обов’язку зі сплати податку (збору), прийняття рішення про примусове виконання обов’язку зі сплати податку[140, c. 424].
Провадження податкового контролю в податковому процесі є виключно правозастосовним. Воно завершується оформленням матеріалів податкової перевірки[125, c. 58] шляхом складання акта або довідки. Відповідно до п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 р. № 327 [35], акт – це службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання. Довідка визначається як службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання.
Податкове контрольне провадження виконує допоміжну функцію щодо сплати податку. За його допомогою податкові органи контролюють виконання податкового законодавства учасниками податкових правовідносин[106, c. 133].
Завданнями податкового контрольного провадження є виявлення підстав для здійснення примусового виконання обов’язку зі сплати обов’язкових платежів (податків, зборів, штрафних санкцій), фіксація у відповідному акті цих підстав, а також виявлення порушень законодавства про податки та збори для притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки та збори.
Податкове контрольне провадження у часі суміщається як зі стадією добровільного виконання податкового обов’язку, так і зі стадіями примусового його виконання і притягнення до податкової відповідальності. Суміщення у часі двох стадій (проваджень) процесу є характерним явищем як для податкового процесу, так і для інших видів юридичного процесу[68, c. 9]. Залежно від розвитку в часі структурні елементи юридичного процесу можуть бути або паралельними, або послідовними.
Неважко переконатися, що у будь-якому випадку податкове контрольне провадження передує виникненню провадження у справах про податкові правопорушення. Виходячи з принципу послідовності процесів, можна дійти висновку, що провадження в справі про податкове правопорушення виникає в момент закінчення податкового контрольного провадження. Як вже було встановлено, таким моментом є момент передачі матеріалів справи про податкове правопорушення керівникові податкового органу (його заступнику) для прийняття рішення про притягнення платника податків до податкової відповідальності.
Податкове контрольне провадження відбувається паралельно зі стадією добровільного виконання податкового обов’язку. Суми податків, самостійно нараховані платником і відображені в податкових деклараціях (звітах), підлягають перевірці податковим органом шляхом здійснення камеральної перевірки. Виявлення порушень при нарахуванні податків платником призводить до нарахування податкових зобов’язань податковим органом та виникнення обов’язку щодо їх сплати у платника, тобто до порушення відповідних проваджень на стадіях добровільного чи примусового виконання податкового обов’язку.
Податковий орган зобов’язаний здійснювати постійний контроль за збереженням активів, що перебувають у податковій заставі чи під адміністративним арештом при здійсненні забезпечувального провадження.
Все вищеперераховане демонструє тісний зв’язок і взаємопроникнення податкового контрольного провадження з іншими частинами податкового процесу.
Основним видом процедур у податковому контрольному провадженні та основною формою виявлення порушень податкового законодавства є податкові перевірки.
Чинне податкове законодавство не дає визначення понять “перевірка”, “податкова перевірка”, обмежуючись лише загальним закріпленням їх видів. Думається, відсутність законодавчого визначення цієї дефініції, звичайно, є недоліком, але скоріше теоретичного характеру, оскільки практично не впливає на ступінь визначеності прав та обов’язків учасників податкових правовідносин. Виходячи із сутності перевірки як різновиду правовідносин, Є. Мороз дає таке визначення податкової перевірки – це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби (в окремих випадках іншими державними органами, наділеними контрольними повноваженнями у сфері оподаткування) у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб’єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством з метою з’ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)[164].
Залежно від місця їх проведення виділяються такі різновиди як камеральна і виїзна податкові перевірки.
Камеральна податкова перевірка є найменш витратною і трудомісткою формою податкового контролю, що найбільшою мірою піддається автоматизації. Камеральні податкові перевірки проводяться стосовно всіх суб’єктів, які подають податкову звітність у податкові органи, − тобто практично всіх платників податків
Метою камеральної податкової перевірки є контроль за дотриманням платниками податків законодавства про податки та збори, виявлення та відвернення податкових правопорушень, стягнення сум несплачених (сплачених не повністю) податків за виявленими порушеннями, а також підготовка необхідної інформації для забезпечення раціонального відбору платників податків для проведення виїзних податкових перевірок[208, c. 127].
Камеральні податкові перевірки здійснюються на предмет повноти і своєчасності подання платниками податків документів податкової звітності; візуального контролю правильності її оформлення (повноти і чіткості заповнення всіх необхідних реквізитів; арифметичного підрахунку підсумкових сум податків; обґрунтованості застосування ставок податку і пільг, їх відповідність чинному законодавству; правильності обчислення податкової бази) [202, c. 25].
У даний час в основі камеральної податкової перевірки лежить аналіз показників податкової звітності та іншої інформації про діяльність платників податків, отриманої з різних внутрішніх та зовнішніх джерел (камеральний аналіз), який дозволяє виявити сфери можливих податкових порушень і визначити перелік платників податків з підвищеним ризиком вчинення податкових правопорушень для включення в план виїзних податкових перевірок.
Камеральна податкова перевірка проводиться за місцем знаходження податкового органу без будь-якого спеціального дозволу керівництва податкової інспекції і не вимагає виїзду до платника податку.
Факт здачі зобов’язаною особою фінансово-звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для проведення перевірки її достовірності. Проведення камеральних перевірок за фактом здачі фінансової документації зумовлює і періодичність цього виду контролю, тобто у міру надходження звітності[168, c. 308].
Слід зазначити, що законодавством, на жаль, не визначений порядок проведення камеральної перевірки. Зазначений порядок регулюється переважно на рівні внутрішніх документів податкової служби, які, до того ж, не реєструються в Міністерстві юстиції України. Крім того, єдиного порядку взагалі не існує. Так, наприклад, порядок проведення камеральних перевірок з податку на додану вартість визначається Наказом ДПА України “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” [17] і Методичними рекомендаціями щодо попереднього розгляду декларацій з ПДВ, затвердженими наказом Державної податкової адміністрації України від 3 вересня 2004 р. № 515.
Виїзна податкова перевірка є основною формою податкового контролю; при її проведенні використовується більшість перерахованих у податковому законодавстві форм і методів податкового контролю. Багато податкових порушень можуть бути виявлені лише в ході виїзних перевірок.
Порядок проведення виїзних перевірок платників податків на сьогоднішній день регулюється ст. 111 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та Указом Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 р. № 817/98.
Головною відмінністю виїзної податкової перевірки від камеральної служить місце її проведення, яким є місцезнаходження платника податків або місце зайняття ним підприємницькою діяльністю.
Вищезазначені нормативні акти виділяють два види виїзних перевірок: планову і позапланову.
Плановою виїзною перевіркою вважається перевірка платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків та зборів (обов’язкових платежів), яка передбачена у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка. Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу державної податкової служби не частіше одного разу на календарний рік. Право на проведення планової виїзної перевірки суб’єкта підприємницької діяльності надається лише у тому разі, коли йому не пізніше ніж за десять календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати її проведення.
Проведення планових виїзних перевірок здійснюється органами державної податкової служби одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України [32].
Позаплановою виїзною перевіркою відповідно до ч. 6 ст. 111 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, зазначених в цій статті.
Згідно з ч. 7 ст. 111 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” позаплановими перевірками вважаються також перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених законами України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, а в інших випадках – за рішенням суду.
У випадку, коли в податкового органу виникає необхідність отримання інформації про діяльність третіх осіб, пов’язану з платником податків, який перевіряється, допускається витребування у цих осіб документів, що мають значення для виявлення фактичної фінансово-господарської діяльності суб’єкта, що перевіряється. Такі процесуальні дії називаються зустрічною податковою перевіркою. Проте не слід вважати зустрічну перевірку самостійним видом податкових перевірок, оскільки її призначення можливе виключно в межах здійснення камеральної або виїзної податкової перевірки. Тим самим витребування документів у третіх осіб (зустрічна податкова перевірка) не має самостійного процесуального значення і служить одним із методів проведення камеральної або виїзної податкової перевірки[140, c. 417]. При зустрічній перевірці повноваження податкових органів значно обмежені (в осіб, які перевіряються, можуть бути витребувані лише документи, що стосуються діяльності платника податків (зборів), який перевіряється) [106, c. 207].
Окремо слід виділити перевірку стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі. Метою планових та позапланових перевірок є перевірка фінансово-господарської діяльності платника податків на предмет своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами України покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі). Водночас перевірка стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, – це встановлення фактичної (фізичної) наявності у платника податків таких активів та документального підтвердження їх руху за даними бухгалтерського та податкового обліку, що ведеться платником податків.
Таким чином, перевірка стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, є окремим видом перевірок, право на проведення яких надано податковим органам чинним законодавством. Ці перевірки не можуть ототожнюватися з плановими і позаплановими та відрізняються за своєю суттю[216, c. 35].
Перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, регламентуються не нормами ст.ст. 111 та 112 Закону “Про державну податкову службу в Україні”, а нормами ст.ст. 8 і 10 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та в порядку, визначеному Положенням про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженим наказом ДПА України від 20.09.2004 р. №544.
Крім поділу на виїзні та невиїзні, планові та позапланові перевірки, класифікацію процедур контрольного провадження можна здійснити за напрямками податкового контролю, виділеними О.А. Ногіною: 1) перевірки своєчасності сплати податків (зборів); 2) перевірки правильності обрахування і повноти сплати сум податків (зборів), належного ведення обліку доходів, витрат і об’єктів оподаткування; 3) перевірки законності використання податкових пільг; 4) перевірки своєчасності та правильності утримання сум податків податковими агентами; 5) перевірки своєчасного перерахування податкових платежів і виконанням платіжних доручень платників податків у банківських організаціях; 6) перевірки правильності відшкодування сум непрямих податків з бюджету [173, c. 85].
І.І. Кучеров, крім того, залежно від часу проведення фінансово-господарської операції, виділяє попередній, поточний (оперативний) і наступний податковий контроль. Стосовно поточного (оперативного) податкового контролю він зазначає: “Поточний або оперативний контроль здійснюється податковими органами в процесі здійснення платниками податків фінансово-господарських операцій і становить собою перевірку правильності їх відображення в бухгалтерському (податковому) обліку”[142, c. 190].
Процедури податкового контрольного провадження складаються з відповідних стадій. В науковій літературі зустрічаються різні погляди на часову послідовність здійснення дій у межах податкового контрольного провадження. Одні автори пропонують поділ податково-контрольної діяльності на етапи (стадії) виходячи зі змісту того чи іншого виду контрольної діяльності, інші більше уваги при виділенні стадій приділяють процесуальній складовій контролю.
Зокрема, С.О. Шохін виділяє три основних етапи контролю: 1) перевірка узгодженості показників різних форм власності, які прямо впливають на базу оподаткування; 2) співставлення окремих звітних показників із записами в реєстрах бухгалтерського обліку; 3) перевірка обґрунтованості звітних записів за даними первинних документів [242, c. 43].
В.М. Горшеньов, І.Б. Шахов виділяють такі стадії контрольної діяльності функціонального призначення: 1) організаційно-підготовча; 2) встановлення фактичних обставин справи, аналіз фактів; 3) вироблення і прийняття рішення; 4) перевірка виконання рішення [102, c. 84].
На думку В.Є. Кузнеченкової, стадії цих процедур такі: 1) порушення податкового контрольного провадження; 2) підготовча стадія; 3) розгляд обставин справи; 4) прийняття правозастосовного акту[140, c. 412-413].
В.В. Бурцев при розробці стандартів контролю пропонує такі етапи контролю.
Етап І. Підготовка контролю (стадії попереднього (первинного) планування, обстеження (попередній огляд) і безпосередньо планування).
Етап ІІ. Проведення контролю (здійснення контрольних процедур по суті, отримання контрольних доказів, складання звітності за результатами контролю).
Етап ІІІ. Реалізація результатів контролю (доведення результатів контролю до заінтересованих осіб, перевірка вжиття заходів за результатами контролю)[85, c. 245-279].
Л.А. Сергієнко розбиває процес здійснення контролю на сім стадій:1) планування перевірки і організаційних заходів щодо її проведення: 2) підготовка до перевірки; 3) проведення перевірки; 4) складання, обговорення і прийняття контролюючим органом (особою) акта перевірки, прийняття рішень щодо неї і ознайомлення з ними заінтересованих органів і осіб; 5) реалізація прийнятого за матеріалами перевірки рішення; 6) розгляд можливих скарг на прийняте контрольним органом (посадовою особою) рішення; 7) контроль за фактичним виконанням рішень, а також пропозицій і рекомендацій, що містяться в акті перевірки [203, c. 106].
В.І. Гудімов пропонує таку класифікацію етапів податкового контролю:
1) постановка на податковий облік; 2) ведення податкового обліку в податкових органах (переоблік); 3) підготовка і призначення заходів податкового контролю; 4) проведення заходів податкового контролю; 5) розгляд матеріалів податкового контролю і прийняття рішення; 6) зняття з податкового обліку[106, c. 138-139].
Уявляється, процедура виїзної перевірки включає такі стадії:
1. Порушення справи. Виділяти як окрему стадію підготовку проведення перевірки чи планування майбутніх перевірок є недоцільним. Перш ніж безпосередньо здійснювати конкретні заходи податкового контролю, податковий орган проводить ряд підготовчих дій і за їх результатами приймається рішення про призначення заходів податкового контролю. Підготовка проводиться з метою визначення переліку податково-контрольних заходів, порядку і строків їх проведення; перевірки законності призначуваного податково-контрольного заходу і т.д. Проте на даний час детального законодавчого закріплення питання порядку підготовки до проведення податкового контролю не отримало. Порядок вчинення підготовчих дій встановлений на підзаконному рівні у вигляді інструкцій, наказів та інших нормативних актів, деталізований і роз’яснений методичними рекомендаціями відповідних уповноважених органів. Думається, що зазначені дії знаходяться за межами податкового процесу і становлять собою зміст організаційних (управлінських) відносин у відповідному контролюючому органі. Власне процедура проведення перевірки розпочинається з виникнення певного юридичного факту (рішення керівника податкового органу, реорганізація (ліквідація) підприємства, надходження відомостей від особи, яка мала правові відносини з платником податків і т.ін.).
Виходячи зі змісту ст. 112 Закону “Про державну податкову службу в Україні” підставою для порушення податкового контрольного провадження є надання платникові податків під розписку: 1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби; 2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.
Таким чином, стадія порушення податкової “контрольної” справи включає в себе прийняття рішення про проведення перевірки керівником податкового органу та ознайомлення з ним платника податків, що перевіряється.
Необхідно звернути увагу на неточність, допущену у ст. 111 Закону України “Про державну податкову службу”. При доповненні цієї статті частиною сьомою та внесенні наступних змін до частин 8 – 12 законодавець не визначив подальших дій щодо вже існуючої сьомої частини – вказівок ні щодо її виключення, ні щодо змінення нумерації частин у цій статті не передбачено. Відповідно до попередньої редакції частини сьомої позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Згідно ж з новою редакцією позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у ст. 111, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом. Згідно з листом Державної податкової адміністрації від 26.12.2005 р. № 15454/5/23-2016/1479 розробляється законопроект, яким планується внесення відповідної поправки щодо виправлення зазначеної вище помилки. Відміні підлягає частина сьома, яка існувала до внесення змін і передбачала здійснення позапланових перевірок тільки на підставі рішення суду.
2. Вивчення матеріалів та прийняття рішення. Ця стадія є центральною стадією податкового контролю і являє собою власне податкову перевірку. Саме в межах цього етапу відбувається виявлення і встановлення фактів недотримання податкового законодавства, фіксація результатів податкового контролю, а також реалізація більшої частини інших контрольних функцій у сфері податків та зборів.
Відповідно до Закону “Про державну податкову службу в України” тривалість планової виїзної перевірки не повинна перевищувати 20 робочих днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 10 робочих днів. Тривалість позапланової виїзної перевірки не повинна перевищувати 10 робочих днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 5 робочих днів. Подовження термінів проведення планової виїзної перевірки можливе на термін не більш як 10 робочих днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва – 5 робочих днів. Подовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливе на термін не більш як 5 робочих днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва – 2 робочих дні.
При проведенні перевірки використовується вся облікова інформація, а також результати підготовчих дій. Крім того, на цій стадії можуть застосовуватися спеціальні контрольні заходи. Керівники підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, на вимогу органів державної податкової служби зобов’язані провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів. У разі відмови у проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів органи державної податкової служби мають право звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом – у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі.
Проведення податково-контрольного заходу завершується складанням правового акта, що закріплює отримані результати, а також направленням правових актів особам, що перевірялися, та керівникові податкового органу. Деякі автори виділяють самостійний етап – оформлення результатів заходів податкового контролю і складення підсумкового документа. Видається, що дії і проведення податково-контрольного заходу та оформлення його результатів складають єдиний етап (стадію)[106, c. 154]. Крім того, як уже зазначалося, цей етап в основному завершує здійснення процедури, що розглядається. Як вірно зазначає Д.В. Вінницький, оформлення акта виїзної перевірки, як і документа за результатами камеральної перевірки, означає завершення контрольного податкового провадження[231, c. 420].
До правових актів, які фіксують завершення податкового контрольного провадження, належать, зокрема, довідка про виїзну податкову перевірку, акт виїзної податкової перевірки, протокол огляду документів та предметів, акт інвентаризації майна платника податків та ін. В акті податкової перевірки повинні бути вказані документально підтверджені факти податкових порушень, виявлені в ході перевірки, або відсутність таких, а також висновки і пропозиції контролюючого органу щодо усунення виявлених порушень і посилання на норми актів законодавства, що передбачають відповідальність за даний вид податкових правопорушень[140, c. 421-422].
Будь-яка перевірка оформляється актом (довідкою) відповідно до порядку та форми оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання вимог чинного законодавства суб’єктами господарювання, затверджених Державною податковою адміністрацією України.
До підписання акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок враховуються пояснення та зауваження, надані платником податків (посадовими особами платника податків) у ході перевірки.
При виникненні спірних питань та зауважень щодо встановлених порушень під час здійснення перевірки такі питання та заперечення виносяться на розгляд постійних комісій при обласних державних податкових адміністраціях (державних податкових інспекціях, спеціалізованих державних податкових інспекціях по роботі з великими платниками податків) (п. 8.5 Регламенту адміністрування податків[38]).
Акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок складається у двох примірниках та підписується протягом 5-ти робочих днів від дня закінчення установленого для проведення перевірки терміну (для суб’єктів малого підприємництва – протягом 3-х робочих днів, а для суб’єктів господарювання, які мають філії та перебувають на консолідованій сплаті, -протягом 10-ти робочих днів). Термін складання акта перевірки не зараховується до терміну проведення перевірки з урахуванням його продовження.
Підписання акта виїзної планової чи позапланової перевірок посадовими особами суб’єкта господарювання та посадовими особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, здійснюється за місцезнаходженням платника податків, а в разі здійснення невиїзних документальних перевірок, -у приміщенні органу державної податкової служби, куди посадові особи суб’єкта господарювання письмово запрошуються для підписання акта.
У разі незгоди платника податків (посадових осіб платника податків) із висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті перевірки, суб’єкт господарювання має право протягом трьох робочих днів від дня отримання примірника акта перевірки подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки. При цьому у разі незгоди із висновками акта перевірки суб’єкт господарювання в акті перевірки при його підписанні (чи відмові від підпису) робить відповідну відмітку.
Органи державної податкової служби розглядають заперечення протягом трьох робочих днів від дня їх надходження та про результати розгляду письмово повідомляють суб’єкта господарювання.
Після реєстрації акта перевірки у встановленому порядку (у той же день) один його примірник (з відповідними додатками) передається суб’єкту господарювання або уповноваженій особі суб’єкта господарювання, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка за підписом особи, яка одержала акт, із зазначенням посади, прізвища та ініціалів, а також дати одержання акта.
У разі відмови платника податків (посадових осіб платника податків), що перевірений, від підписання акта перевірки, службовими особами органу державної податкової служби складається акт довільної форми, що засвідчує факт такої відмови.
Не пізніше наступного дня акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок реєструється в єдиному журналі реєстрації актів та в той же день один його примірник (з відповідними додатками) передається суб’єкту господарювання або уповноваженій особі суб’єкта господарювання, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка за підписом особи, яка одержала акт, із зазначенням посади, прізвища та ініціалів, а також дати одержання акта.
При відмові посадових осіб суб’єкта господарювання від отримання одного примірника акта перевірки з відповідними додатками робиться відповідний запис на останній сторінці обох примірників, складається акт відмови від отримання та один примірник акта перевірки з відповідними додатками направляється платникові податків поштою з повідомленням про вручення.
При цьому до примірника акта, який зберігається в органі державної податкової служби, додаються документи, що підтверджують факт поштового відправлення та вручення акта адресату.
У разі неявки посадових осіб суб’єкта господарювання до органу державної податкової служби для ознайомлення та підписання акта невиїзної документальної перевірки у визначені терміни, складається акт щодо неявки посадових осіб суб’єкта господарювання до органу державної податкової служби.
Не пізніше наступного дня акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок реєструється в єдиному журналі реєстрації актів перевірок та один його примірник (з відповідними додатками) надсилається суб’єкту господарювання рекомендованим листом з повідомленням про вручення, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка. Інший примірник акта перевірки направляється керівникові органу державної податкової служби (його заступникові) для прийняття рішення за наслідками перевірки. Цей примірник акта після реєстрації та прийняття за ним відповідного рішення передається до структурного підрозділу, в якому зберігається справа платника.
Провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів.
Важливою державною функцією є охоронна. У свою чергу, однією з важливих гарантій демократичності податкової системи держави (і держави в цілому) є наявність організаційних і правових гарантій на захист прав та законних інтересів платників податків і податкових агентів як суб’єктів правових правовідносин. При цьому організаційними гарантіями такого захисту виступають спеціальні інститути захисту права (судові та адміністративні), а правовими – наявність відповідної правової бази для захисту прав платників податків.
Під захистом прав платників податків розуміють або систему юридичних та організаційних гарантій дотримання встановлених національним і міжнародним правом прав і законних інтересів платників податків та податкових агентів як суб’єктів податкових правовідносин, функціонування якої покликана забезпечити домірність обмеження прав конкретного платника податків та інтересів суспільства в цілому, або елемент юридичної податкової конфліктології. В останньому випадку під захистом прав платників податків розуміються конкретні дії учасників податкових правовідносин, їхніх представників, спрямовані на забезпечення своїх інтересів в процесі податкових спорів. При цьому податковий спір – це юридична ситуація, в основі якої лежать розбіжності між платниками податків (податковими агентами), з одного боку, і державними органами та їх посадовими особами – з іншого, що виникають з приводу правильності застосування норм податкового права. Ініціаторами такого спору можуть бути як платники податків (наприклад, оскарження дій посадової особи податкового органу), так і податкові органи (наприклад, коли можливість застосування примусових заходів стосовно платника податків передбачена лише на підставі судового рішення). Природно, що сторони такого спору початково перебувають в нерівному становищі, тому з метою демократичності податкової системи в законодавстві в першу чергу спеціально регламентуються організаційні та правові гарантії прав і законних інтересів фіскально-зобов’язаних осіб[218, c.50].
На даний час порядок оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їхніх посадових осіб регулюється, в першу чергу,Конституцією України.
У зв’язку з тим, що оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності), рішень їх посадових осіб відбувається у визначеній законом процесуальній формі, воно обґрунтовано називається провадженням щодо оскарження актів державних органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб [140, c. 144].
Одним із головних завдань провадження щодо оскарження є захист порушених прав платників податків. Захист прав заінтересованих осіб включає в себе ті передбачені законом заходи, що спрямовані на відновлення або визнання прав та захист інтересів при їх порушенні або оспорюванні. Як вірно зазначається, захист прав і правовий захист є ідентичними поняттями. На думку О.П. Сергєєва, охорона прав у широкому розумінні – це сукупність заходів (правового, економічного, політичного, організаційного та іншого характеру), які забезпечують нормальний хід реалізації прав, спрямованих на створення необхідних умов для здійснення суб’єктивних прав. Предметом правового захисту є суб’єктивні права та охоронювані законом інтереси заінтересованої особи[103, с. 266].
Провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів має свої об’єкти. Під об’єктом оскарження розуміють те, на перевірку чого спрямована скарга заінтересованої особи, тобто рішення, дія, бездіяльність[133, c. 317, 327].
Під об’єктом оскарження також розуміють відносини, що існують в суспільстві та забезпечують ті чи інші порушені, на думку заявника, права. У цьому випадку, оскаржувані дії, бездіяльність, акти, рішення розглядаються як предмет оскарження. Так, Д.Н. Бахрах зазначає, що предметом скарги можуть бути будь-які дії, а також бездіяльність працівників державних і громадських органів, підприємств, установ, організацій, що розцінюються як неправильні [67, c. 39].
Предметом судового розгляду в справах, що виникають з адміністративно-правових відносин, і деяких справах окремого провадження є вирішення адміністративно-правового спору, тобто в першу чергу перевірка законності дій органів управління[69, c.16]. Таким чином, предметом оскарження є сама перевірка законності дій органів управління, а стосовно податкового процесу – перевірка законності актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб[140 c.44-45].
Необхідно провести розмежування понять “рішення”, “акт”, “дія”, “бездіяльність”.
Як зазначив Вищий арбітражний суд України, акт державного чи іншого органу – це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який породжує певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов’язковий характер для суб’єктів цих відносин. Залежно від компетенції органу, який прийняв такий документ, і характеру та обсягу відносин, що врегульовано ним, акти поділяються на нормативні і такі, що не мають нормативного характеру, тобто індивідуальні. Нормативний акт – це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, має загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово. Що ж до актів ненормативного характеру (індивідуальних актів), то вони породжують права й обов’язки тільки у того суб’єкта (чи визначеного ними певного кола суб’єктів), якому вони адресовані[34].
В теорії права існує поняття акта застосування права (правозастосовного акта), під яким розуміють офіційне рішення компетентного органу в конкретній юридичній справі, що містить державно-владне веління, виражене в певній формі і спрямоване на індивідуальне регулювання суспільних відносин. Таким поняттям можуть бути охоплені акти ненормативного характеру, дії та рішення державних органів, за винятком їхньої бездіяльності. Бездіяльність як об’єкт оскарження – це відсутність належної поведінки (рішення), що має юридичне значення для заінтересованої особи.
Залежно від форми зовнішнього вираження акти застосування права поділяються на акти-документи, тобто належним чином оформлені рішення компетентних органів, складені в письмовій формі, та акти-дії, які не складені в письмовій формі [219, c.461-462].
Дії податкових органів – це правозастосовні акти-дії, а акти та рішення – правозастосовні акти-документи, оскільки письмова форма для них є обов’язковою. Виходячи з визначення ВАСУ, рішення податкових органів є актами ненормативного характеру (індивідуальні акти).
Як зазначив Вищий господарський суд України в постанові № 05-6-11/664 від 22.03.2005 р. відповідно до приписів п.п. 6.1, 6.2 ст. 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”у разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 цього Закону, такий контролюючий орган надсилає платникові податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань, сума податку чи збору (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності). У разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платникові податків податкові вимоги. Аналіз наведених приписів дає підстави вважати, що актом податкового органу, який у розумінні статті 12 Господарського процесуального кодексу України може бути визнаний недійсним, є податкове повідомлення-рішення[46].
Розрізняють два способи (види) захисту прав платників податків: адміністративний і судовий. Кожний із цих способів має свої плюси та мінуси. З одного боку, гласність, публічність та рівноправність учасників спору перед судом, з іншого боку, оперативність, оцінка того чи іншого діяння не тільки формально, але й по суті, негайне виправлення допущеної помилки. З одного боку рівність сторін процесу, з іншого – спрощена процедура розгляду справи, яка не вимагає великих затрат.
Найбільший ефект у справі забезпечення законності може дати поєднання й активне використання обох цих способів. Тому недоцільно було б послаблювати один із способів за рахунок іншого[200, c. 155-156]. Основним і найбільш ефективним засобом захисту прав платників податків було і залишається право платника оскаржити неправомірні дії та рішення органів податкової служби в суді. Але платник не може бути обмежений тільки судовою процедурою захисту своїх прав, держава повинна забезпечити ефективність інших засобів, зокрема, оскарження дій та рішень податкових органів в адміністративному порядку. Закріплення на рівні конституційних норм права на оскарження дій та рішень органів державної влади сприяє зміцненню демократичних принципів, підвищенню гарантій захисту прав і свобод громадян. За таких обставин держава бере на себе обов’язок забезпечити права особи юридичними, економічними, соціальними та іншими гарантіями[105, c. 87]. А положення Конституції України, на думку академіка М. Козюбри, є критеріями правовості законів та інших нормативних актів[141, с. 95].
В літературі правильно зазначалося, що розгляд в суді скарги громадянина на дії органів виконавчої влади не є продовженням адміністративного процесу, або адміністративний процес на час оскарження призупиняється[183, c. 66]. Оскарження постанов про накладення штрафних санкцій не є стадією адміністративного процесу, воно не належить до сфери адміністративно-процесуальних правовідносин. Якщо суд задовольнить скаргу громадянина, то виконавче провадження не здійснюється, а адміністративний процес завершується. При незадоволенні скарги та набранні чинності рішенням настає стадія виконання постанови, на якій адміністративний процес відновлюється[50, c.461].
Таким чином, стосовно податкового процесу можна зробити висновок, що до нього включається лише адміністративне оскарження рішень, дій та бездіяльності податкових органів, тобто розгляд і вирішення скарги заінтересованої особи на акти податкових органів, дії, бездіяльність посадових осіб цих органів вищестоящими органами або вищестоящими посадовими особами. Вирішення податкових спорів у судовому порядку не є провадженням податкового процесу і регулюється Кодексом адміністративного судочинства України, що не виключає застосування при цьому податкового, у тому числі податково-процесуального законодавства.
З урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити в суді рішення органу державної податкової служби про нарахування податкового зобов’язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення органу державної податкової служби не підлягає адміністративному оскарженню. Платник податків зобов’язаний письмово повідомляти орган державної податкової служби про кожний випадок судового оскарження його рішень.
Провадження щодо оскарження рішень, дій, бездіяльності контролюючих органів включає в себе такі стадії.
1. Порушення податкової справи. Оскарження актів, дій, бездіяльності контролюючих органів як провадження податкового процесу порушується шляхом подання скарги зацікавленої особи в компетентний державний орган. У разі, коли платник податків вважає, що орган державної податкової служби невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до органу державної податкової служби, податкове повідомлення або рішення якого оскаржується, зі скаргою (заявою) про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Органи державної податкової служби розглядають скарги платників податків стосовно податкових повідомлень про суми податкових зобов’язань з податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім скарг щодо стягнення акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок їх стягнення або контролю покладається на органи державної податкової служби), ввізного та вивізного мита та інших податків, зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України, що розглядаються митними органами, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, а також скарг щодо внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, що розглядаються відповідним фондом загальнодержавного соціального страхування. Якщо питання, порушені у скарзі (заяві), одержаній органом державної податкової служби, не входять до його повноважень, то така скарга (заява) у термін не більше п’яти днів пересилається за належністю відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється особі, яка подала скаргу (заяву).
Як уже було сказано, в податковому процесі основною формою захисту порушених прав платників податків служить скарга. Скаргою є звернення громадянина або організації з приводу порушення їхніх суб’єктивних прав та законних інтересів. Під скаргою в податковому процесі розуміють правову вимогу заінтересованої особи до податкового органу, яка випливає з податкових правовідносин, на підставі юридичних фактів, з якими пов’язуються неправомірні акти податкового органу, дії (бездіяльність) його посадових осіб, і яка звернена до вищестоящого податкового органу (вищестоящої посадової особи) для розгляду і вирішення в певному процесуальному порядку[140, c.466-467].
Скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою – платником податку через представника. Відмова у прийнятті скарги (заяви) платника податків забороняється. Реєстрація скарги (заяви) повинна відбуватися в день її подання або надходження до органу державної податкової служби. Скарга (заява), подана з порушенням порядку, установленого Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, не підлягає розгляду по суті і повертається особі, яка подала скаргу (заяву), з роз’ясненням порядку і строків оскарження податкових повідомлень, рішень або постанов по справі про адміністративне правопорушення.
Скарга (заява) повинна бути подана до органу державної податкової служби протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення органу державної податкової служби.
Якщо відповідно до закону орган державної податкової служби самостійно визначає податкове зобов’язання платника податків з причин, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень органу державної податкової служби протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді органу державної податкової служби на скаргу (заяву), замість десятиденного строку, визначеного законом.
Оскарження сум податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб, визначених органом державної податкової служби за результатами виявлених перевірками недостовірних даних, заявлених суб’єктом господарювання в деклараціях про одержані доходи та проведені витрати (перевіркою виявлені порушення податкового законодавства), здійснюється протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).
Суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства та законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, застосування яких законодавством віднесено до компетенції органів державної податкової служби, можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).
2. Розгляд скарги та прийняття рішення. Контролюючий орган зобов’язаний розглянути скаргу та прийняти вмотивоване рішення і надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник відповідного контролюючого органу (або його заступник) може прийняти рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад зазначені строки, але не більше шістдесяти календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення двадцятиденного строку. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платникові податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платникові податків до закінчення двадцятиденного строку. У цьому випадку законодавцем використаний прийом неспростовної правової презумпції, що взагалі є характерним для податкового права[87, c.266-282; 249].
Розгляд скарги платника податків здійснюється заочно (тобто без виклику на розгляд самого заявника). При цьому обов’язок доведення того, що нарахування суми податкового зобов’язання, здійснене органом державної податкової служби відповідно до законодавства, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків нарахування податкового зобов’язання за непрямими методами. У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або органів державної податкової служби, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і органу державної податкової служби, рішення приймається на користь платника податків.
За результатами розгляду скарги на рішення податкового органу керівник цього органу може прийняти одне з таких рішень: 1) залишити скаргу без задоволення; 2) скасувати рішення податкового органу і призначити додаткову перевірку (п. 4 ч. 6 ст. 111 Закону “Про державну податкову службу в Україні”);
3) скасувати рішення і припинити провадження в справі про податкове правопорушення; 4) змінити рішення; 5) винести нове рішення.
У разі скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу вважаються відкликаними податкові повідомлення або податкові вимоги з дня прийняття рішення про скасування суми податкового зобов’язання або податкового боргу.
У разі скасування в певній частині раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, попередньо надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містять нову суму податкового зобов’язання (податкового боргу).
Зменшена сума податкового зобов’язання (податкового боргу) повинна бути сплачена платником податків або може бути оскаржена у загальновстановленому порядку.
Рішення, прийняте за розглядом скарги, може бути менш сприятливим для платника податків, ніж рішення, яке оскаржувалося. У разі збільшення органом державної податкової служби суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, раніше надіслане податкове повідомлення або податкові вимоги не відкликаються, а на суму такого збільшення органом державної податкової служби надсилається окреме податкове повідомлення. Збільшена сума податкового зобов’язання повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків у порядку, встановленому для сплати або оскарження нового податкового зобов’язання.
Із дня отримання платником податків рішення про скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) активи такого платника податків звільняються з податкової застави.
Скасування рішення органу державної податкової служби про адміністративний арешт зупиняє такий арешт активів платника податків.
3. Подання повторної скарги. Зазначена стадія є факультативною. У разі, коли орган державної податкової служби надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги – до органу державної податкової служби вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього. Рішення Державної податкової адміністрації України, прийняте за розглядом скарги (заяви) платника податків, не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку.
У випадку подання повторної скарги до неї додаються такі документи: податкове повідомлення про визначення суми податкового зобов’язання; акт перевірки та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов’язання; первинна скарга платника податків та документи, що підтверджують докази незгоди платника податків з визначеною сумою податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірність прийнятого органом державної податкової служби рішення.
До скарги також додаються копії рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги, а у відповідних випадках – повторної скарги (заяви) платника податків, та інші наявні у платника податків документи, що засвідчують обставини справи.
Якщо в повторній скарзі (заяві) порушуються питання або додаються документи, що не були предметом оскарження та розгляду за первинною скаргою, то такі питання й документи не підлягають розгляду по суті, а заявник інформується про необхідність розгляду цих питань органом державної податкової служби, рішення якого оскаржується.
Скарга (заява), подана платником податків із дотриманням порядку і строків, зупиняє виконання платником податків податкових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої скарги (заяви) до органу державної податкової служби до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржуються, не надсилаються, а сума податкового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
4. Розгляд повторної скарги та прийняття рішення вищестоящим податковим органом. Ця стадія повністю повторює стадію розгляду скарги та прийняття рішення за нею податковим органом, що прийняв оскаржуване рішення.
Окремо слід зупинитися на процедурі досягнення податкового компромісу, що може мати місце на стадії розгляду скарги та прийняття рішення податковим органом. Працівник органу державної податкової служби, який уповноважений розглядати скаргу (заяву) платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право в установленому наказом Державної податкової адміністрації України від 26 квітня 2001 р. № 182 порядку пропонувати такому платникові податків компромісну, тобто погоджувальну, пропозицію, де суб’єкти виступають на рівних умовах, але з врахуванням вигоди, часової чи економічної [73, c. 3], з метою вирішення спору, яка полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих органом державної податкової служби. Підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу є наявність в органі державної податкової служби таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до більш швидкого та/або більш повного погашення податкового зобов’язання порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду.
Таким чином, провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючого органу розпочинається подачею платником податків скарги та завершується поверненням такої скарги податковим органом без її розгляду у випадку порушення строків подачі (відповідно до пп. 5.2.4 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” – “останнім днем строку, передбаченого для подання скарги (заяви) про перегляд рішення органу державної податкової служби у разі, коли така скарга (заява) не була подана у зазначений строк”, однак навряд чи провадження може завершитися раніше, ніж воно розпочалось), або отриманням платником податків рішення органу державної податкової служби про повне задоволення скарги, або отриманням платником податків рішення органу державної податкової служби, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.
У підсумку слід зазначити, що основним недоліком адміністративного захисту прав платників податків є його низька ефективність. Таке становище може бути пояснене необ’єктивністю, яка нерідко виявляється при розгляді скарг платників податків: вищестоящий податковий орган часто скоріше захистить інтереси підпорядкованих йому інспекцій, ніж об’єктивно буде досліджувати суть суперечностей. Іншою причиною може бути те, що територіальні інспекції у своїй діяльності керуються роз’ясненнями вищестоящих податкових органів як нормативного, так і ненормативного характеру, що звичайно мають фіскальну спрямованість: суперечності і прогалини в законодавстві податкові органи трактують в основному на користь бюджету. І вищестоящий податковий орган, що раніше видав відповідні роз’яснення, при розгляді скарги звичайно не схильний визнавати, що його роз’яснення помилкові[170, c.563].
Причому ця проблема актуальна навіть в країнах з високою правовою культурою та обширним історичним досвідом демократичної побудови відносин між державою та суспільством. Наприклад, у Франції при вирішенні спорів у межах податкової служби позиція платника податків знаходить підтвердження лише у 20% випадків, в Португалії та Італії тільки в 9−12% випадків [246, c. 145], в Данії також менше ніж у 10% випадків [88, c. 47].
Тому на практиці багато платників податків для захисту своїх прав принципово не використовують адміністративний спосіб захисту порушеного права, або, направивши скаргу у вищестоящий податковий орган і отримавши негативну відповідь, звертаються за судовим захистом своїх прав.
Розглянувши більшість загальних податкових процедур за законодавством України, визначивши їх місце в системі податкового процесу, взаємні зв’язки як на рівні окремих податкових проваджень, так і на більш узагальненому рівні (рівні стадій реалізації податкового зобов’язання), узагальнюючи досвід законотворчої роботи над проектом Податкового кодексу України можна запропонувати загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що буде присвячений врегулюванню питань загальних податкових процедур.
РОЗДІЛ XX “Загальні податкові процедури”
Глава YY1. Загальні положення.
Глава YY2. Облік платників податків.
статті: взяття на облік платників податків.
облік (реєстрація) платників окремих видів податків
облік договорів
облік постійних представництв нерезидентів
збір інформації про платників податків
внесення змін до облікових даних платників податків
зняття платників податку з обліку.
Глава YY3. Порядок добровільного виконання податкового зобов’язання
статті: порядок визначення суми податкового зобов’язання
подання податкової декларації
визначення податкового зобов’язання податковим агентом
визначення податкового зобов’язання контролюючим органом
визначення податкового зобов’язання контролюючим органом з використанням непрямих методів
направлення податкових повідомлень
джерела погашення податкового зобов’язання
строки погашення податкового зобов’язання
строки перерахування сум податків податковими агентами
повернення надміру або помилково сплачених сум податку
залік надміру або помилково сплачених сум податку
порядок відшкодування сум, незаконно утриманих податковим агентом.
Глава YY4. Зміна строків виконання податкового зобов’язання.
статті: відстрочення податкових зобов’язань
розстрочення податкових зобов’язань
відстрочення погашення податкового зобов’язання з використанням податкових векселів.
Глава YY5. Примусове виконання податкового зобов’язання.
статті: підстави та порядок примусового виконання податкового зобов’язання
направлення податкових вимог
податкова застава
реєстрація податкової застави
узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі
зупинення податкової застави
податкова порука
адміністративний арешт активів
черговість звернення стягнення на активи платника податку
порядок стягнення грошових коштів платника податку в рахунок погашення податкового боргу
порядок звернення стягнення на інші активи платника податку
погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств
погашення податкових зобов’язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків
порядок погашення податкових зобов’язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків.
порядок виконання податкових зобов’язань фізичних осіб у разі їх смерті або визнання безвісно відсутніми чи недієздатними, а також неповнолітніх.
Глава YY6. Порядок притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень
статті: прийняття рішення про притягнення до фінансової відповідальності
строки давності притягнення до фінансової відповідальності
порядок і строки сплати фінансових санкцій та донарахованих сум податків.
Глава YY7. Податковий контроль
статті: загальні положення
способи збирання доказів вчинення податкового правопорушення
види податкових перевірок
порядок проведення, строки і оформлення результатів проведення камеральних податкових перевірок
періодичність і строки здійснення планових виїзних перевірок
підстави і строки проведення позапланових виїзних перевірок
підтвердження повноважень посадових осіб контролюючих органів на проведення виїзної перевірки
огляд та вилучення документів
документальне оформлення результатів проведення виїзних податкових перевірок
відібрання пояснень у платників податків, посадових осіб платників податків, інших осіб
огляд територій, що використовуються для провадження господарської діяльності, та приміщень, які є об’єктами оподаткування або використовуються для одержання доходів (прибутку) чи пов’язані з іншими об’єктами оподаткування
призначення та проведення експертизи.
Глава YY8. Оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів в адміністративному порядку
статті: загальні положення
рішення, дії та бездіяльність, які можуть бути оскаржені в адміністративному порядку
апеляційне узгодження суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом
податковий компроміс
порядок та строки подання скарги
строки розгляду скарги
прийняття рішення за результатами розгляду скарги та повідомлення зацікавлених осіб
порядок подання повторної скарги до вищестоящого органу
припинення процедур адміністративного оскарження у зв’язку з переданням спору на розгляд суду.
Висновки до розділу 2
У другому розділі дослідження проаналізовано, спираючись на діюче податкове законодавство України, зміст загальних для більшості податкових платежів податкових проваджень і податкових процедур, що в них містяться, з розподілом таких проваджень і процедур за стадіями реалізації податкового зобов’язання.
Першим податковим провадженням, яке займає особливе місце в податковому процесі, оскільки безпосередньо не пов’язане з динамікою реалізації податкового зобов’язання, є податково-облікове провадження, яке спрямоване на фіксацію і збір інформації у контролюючих органах щодо правового статусу платника податку, як загального, так і стосовно окремих видів податків. Обґрунтовано, що хоча облік платників забезпечує у подальшому можливість і багато в чому визначає ефективність податкового контролю, він є самостійним елементом податкового процесу.
Провадження щодо обліку платників податків включає такі процедури: взяття на облік або реєстрація платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків. Розмежовано поняття “взяття на облік” та “реєстрація платника податку” за критерієм обов’язковості здійснення активних дій платником податку з метою включення інформації про нього до бази даних податкової служби.
Запропоновано ряд класифікацій облікових процедур: за категоріями платників податків; за резидентським статусом платників; за часом реєстрації; в розрізі окремих видів податків.
На першій стадії, стадії добровільного виконання податкового зобов’язання, запропоновано три види податкових проваджень: 1) провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання (процедура декларування, процедура визначення податкового зобов’язання контролюючим органом і змішана); 2) провадження зі зміни строків сплати податку (коригуюче), яке є факультативним і включає процедури відстрочення, розстрочення податкових зобов’язань, відстрочення з використанням податкових векселів; 3) податково-розрахункове провадження, яке включає процедуру сплати податку і процедуру відшкодування податку, яка, у свою чергу, складається з процедур повернення і заліку податку. Здійснено аналіз їх змісту.
В процесі класифікації процедур декларування, виділено такі її види:
1) щомісячні, щоквартальні, щорічні (за тривалістю звітного (податкового) періоду); 2) з одноразовим визначенням суми податку (об’єкта оподаткування) та наростаючим підсумком (за характером (методом) відображення в податковій декларації суми податкового зобов’язання); 3) з використанням податкових декларацій, з використанням податкових розрахунків (за видом документа податкової звітності); 4) процедури декларування у розрізі окремих видів податку.
На другій стадії, стадії примусового виконання податкового зобов’язання, виділено два податкові провадження – забезпечувальне та податкове виконавче провадження. Забезпечувальне провадження складається з процедур податкової застави, податкової поруки та адміністративного арешту активів платника податків. До складу податкового виконавчого провадження включаються процедури направлення платникам вимог про сплату податку, процедури стягнення податкового боргу.
На стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності виділено тільки одне провадження – провадження в справі про податкове правопорушення, в якому позначено дві процедури: процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента; процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.
Поряд з провадженнями, що існують на окремих стадіях реалізації податкового зобов’язання, запропоновано виділення проваджень, які не можна віднести до тієї чи іншої стадії. Вони виникають на різних її стадіях і здійснюються паралельно з провадженнями цих стадій, таким чином ніби “пронизуючи” увесь податковий процес. Тому автором вони названі “наскрізними”. До цих проваджень, уявляється, слід віднести податкове контрольне провадження та провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів. При аналізі змісту податково-контрольного провадження розглянута класифікація податкових перевірок, в числі яких виділено й перевірку стану збереження активів, що перебувають у податковій заставі. У ході розгляду провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів зроблено висновок, що судовий порядок їх оскарження знаходиться за рамками податкового процесу.
ВИСНОВКИ
Зробимо спробу підвести загальний підсумок всьому сказаному про податковий процес, про зміст, застосовність і необхідність розвитку теоретичних положень податкової процесуальної складової фінансового права, про проблеми й перспективи вітчизняного податкового процесуального законодавства і представити деякі конкретні висновки, отримані в результаті дослідження.
Теорія податкового процесу як складова частина знань про фінансове право перебуває на ранніх етапах становлення. На жаль, варто констатувати, що вона є досить далекою від тієї якісної стадії свого розвитку, коли могла б запропонувати виразні й однозначні схеми і конструкції практичного регулювання податкових проваджень і процедур. Однак очевидною перспективою розгортання наукового знання у цій сфері є подальше його збагачення за рахунок здобутків загальнопроцесуальної теорії, яка, на превеликий жаль, до цих пір так само знаходиться в “зародковому” стані, і міжгалузевого порівняльно-правового дослідження неюрисдикційних (позитивних) юридичних процесів, особлива перспектива якого відчувається в освоєнні відчутного наукового надбання теоретиків адміністративного процесу і сприйманні передових “знахідок” дослідників виборчого процесу.
Актуальними і важливими сьогодні є будь-які спроби наукового узагальнення податкових процедурних явищ, навіть якщо поки що вони мають вимушено описовий характер, що деякою мірою стосується результатів написання другого розділу цієї роботи. Необхідно звернути особливу увагу дослідників на цю галузь, і теорія податкового процесу стане теоретичним утворенням, здатним виконувати як евристичну, так і систематизуючу функцію стосовно податкового законодавства, що регулює податкові процедури, а значить і оптимізувати його. Теорія податкового процесу має значний науковий потенціал і тому є передовим напрямком розвитку фінансового права. Думається, що розпочата автором у цьому напрямку робота буде корисною у цьому розумінні.
Основні результати дослідження полягають в такому.
1. Категорія “податкового процесу” має право на існування у вітчизняній фінансово-правовій науці з таких головних причин: український законодавець у початковому плані врегулював основні, загальні для справляння усіх видів податків юридичні процедури, прийнявши 21 грудня 2000 р. Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”, забезпечивши тим самим порядок виконання платниками податків їхніх обов’язків, а контролюючими органами – їхніх повноважень -розгорнутою і системною правовою регламентацією на рівні закону; понятійний апарат цього та інших актів податкового законодавства містить багато відомих з “традиційно” процесуальних галузей категорій загальнопроцесуального знання і конструкцій механізму процесуального регулювання, що вказує на єдність податкового процесу з іншими видами юридичних процесів.
2. Податковий процес як і будь-який інший юридичний процес характеризується такими зовнішніми (формальними) ознаками як динамізм, поступова якісна зміна етапів правової діяльності (від можливості добровільної сплати податку – до застосування “заходів захисту” шляхом примусової реалізації податкового зобов’язання – і до застосування “заходів відповідальності” за податкові правопорушення, що мали місце на перших двох стадіях), жорстка темпоральна регламентація здійснення окремих дій учасниками податкових правовідносин, закріплення “моделі” правової діяльності в позитивному праві тощо. Змістовною ж характеристикою податкового процесу як юридичного є його мета, функція, що виражається у загальній спрямованості на “втілення в життя” тих норм податкового права, що регулюють податково-зобов’язальні і податково-деліктні правові відносини.
3. Структурно податковий процес є системою податкових проваджень, які розподілені за стадіями реалізації податкового зобов’язання. Податковий процес являє собою не просто сумарне поєднання певних компонентів, таких як податкові провадження і процедури, а складається з елементів, строго організованих за своїми змістовними ознаками, що забезпечує їх внутрішню узгодженість та функціональну взаємодію.
4. Теорія податкового процесу має розглядатися крізь призму загальнопроцесуальної “релятивної” концепції (П.М. Рабинович, В.Н. Протасов, А.О. Павлушина, Д.Г. Бачурин та ін.), яка в цілому визнає процесуальний характер правової діяльності не тільки за суб’єктами владних повноважень, але і за приватними особами. У той же час уявляється, що для “правомірного” використання поняття “юридичний процес” у тій чи іншій галузі це мають бути не одиничні, розрізнені правові процедури, а складні, розвинені, ієрархічні процедури, що повно і системно “супроводжують” основні для них правовідносини.
5. Податковий процес відрізняється комплексною правовою природою, численними (у т.ч. й зворотними) зв’язками між окремим його складовими, хоча в цілому підпорядкований єдиній меті – сприянню і забезпеченню своєчасного, правильного і повного виконання платником податку (податковим агентом) його податкового зобов’язання.
6. Податковий процес має правореалізаційно-правозастосовчий характер, виконує регулятивну й охоронну функції, містить елементи юрисдикційного процесу (процедури адміністративного оскарження неузгоджених сум податкового зобов’язання, інших рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, притягнення до податкової відповідальності).
7. Податкові провадження не належать до адміністративного процесу, а є складовими податкового процесу як самостійного правового явища, оскільки, по-перше, регулюються актами податкового законодавства і нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації України; по-друге, податкове право містить настільки багато податкових процедур, різних за своїми завданнями, що ними вирішуються, суб’єктним складом, термінами реалізації, характерними юридичними засобами, що використовуються на різних етапах реалізації податкового зобов’язання, що вмістити їх в одне провадження – податкове (не говорячи вже про фінансове) – є неможливим навіть з теоретичних засад; по-третє, характер, нормативні підстави, порядок притягнення та інші ознаки вказують на розмежування адміністративної та фінансової (податкової) відповідальності у сфері оподаткування, і по-четверте, підстави для таких висновків дає сам законодавець. Процесуальними нормами, які мають характер адміністративних, врегульовані такі сфери діяльності податкових адміністрацій як адміністративний контроль у встановлених сферах діяльності, відносини із внутрішньо-апаратного управління і притягнення платників податків (або їх посадових осіб) до адміністративної відповідальності за порушення у сфері оподаткування, встановлені КпАП України.
8. В основу понятійного апарату процесуальної складової податкового права можуть бути закладені деякі запропоновані автором дефініції:
Податковий процес – це врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов’язальних і податково-деліктних правових відносин.
Податкове провадження -це комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов’язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення певної мети.
Податкова процедура -це система дій учасників податкових правовідносин, спрямована на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті.
9. Усі податкові провадження за критерієм характеру зв’язку з податковим зобов’язанням можна поділити на облікове провадження (зв’язок якого з реалізацією податкового зобов’язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов’язання. Останні, у свою чергу, включають “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання. Таким чином податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору відповідає провадження з обліку платників податків. Другому -усі інші податкові провадження.
10. На підставі здійсненого дослідження і узагальнюючи досвід законотворчої роботи над проектом Податкового кодексу України запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений врегулюванню питань загальних податкових процедур.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Конституція України, прийнята на V сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1996. -№ 30. -Ст. 141.
2. Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 № 8073-X // Відомості Верховної Ради УРСР. -1984. -додаток до № 51. -Ст. 1122.
3. Бюджетний кодекс України від 21 червня 2004 р. № 2542 // Відомості Верховної Ради України. – 2001. -№ 37-38. – Ст. 189.
4. Про акцизний збір: Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня1992 року № 18-92// Відомості Верховної Ради України. -1993. -№10. -Ст. 82.
5. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”: Закон України від 22 травня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. -№ 27. -Ст. 181.
6. Про внесення змін до Закону України “Про вибори народних депутатів”: Закон України // Відомості Верховної Ради України. -2005. -№ 38-39. —Ст. 449.
7. Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів: Закон України від 19 грудня 1995 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1995. -№ 46. – Ст. 345.
8. Про Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов’язкових платежів: Закон України від 22 грудня 1994 року // Відомості Верховної Ради України. – 1995. -№ 2. -Ст. 10.
9. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1991. − № 6. -Ст. 37.
10. Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців: Закон України від 15 травня 2003р. // Відомості Верховної Ради Україна. – 2003. -№ 31-32. — Ст. 263.
11. Про звернення громадян: Закон України від 2 жовтня 1996 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1996. -№ 47. – Ст. 256.
12. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України (в редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97): // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 27. – Ст. 181.
13. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 р. № 889 //Відомості Верховної Ради України. -2003. -№ 37. – Ст. 308.
14. Про податок на додану вартість: Закон України від 3 квітня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. -1997. -№ 21. -Ст. 156.
15. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2001. — №10. -Ст. 44.
16. Про систему оподаткування: Закон України в ред. Закону від 18 лютого1997 р. //Відомості Верховної Ради України. – 1997. -№ 16. -Ст. 119.
17. Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання: Наказ Державної податкової адміністрації № 166 від 30 травня 1997 р. // Офіційний вісник України. -1997. -№ 28. – С. 390.
18. Про затвердження Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ: Наказ Державної податкової адміністрації України від 11 липня1997 р. № 232 // Офіційний вісник України. — 1997. -№ 32. — Ст. 94.
19. Про затвердження Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток: Наказ Державної податкової адміністрації від 12 серпня 1997 р. № 293 // Офіційний вісник України. — 1997. -№ 34. — Ст. 181.
20. Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України: Постанова Кабінету Міністрів України від 1 жовтня 1997 р. № 1104 // Офіційний вісник України. – 1997. — № 41. – С. 26.
21. Про затвердження Положення про картку фізичної особи — платника податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 27 січня 1998 р. № 43 // Офіційний вісник України. -1998. -№ 8. -Ст. 314.
22. Про затвердження Порядку присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації від 3 серпня 1998 р. № 380 // Офіційний вісник України. — 1998. -№ 36. -Ст. 1333.
23. Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів): Наказ Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. № 80 // Офіційний вісник України. -1998. -№ 11. -Ст. 431.
24. Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість: Наказ Державної податкової адміністрації від 1 березня 2000 р. № 79 // Офіційний вісник України. -2000. -№14. -Ст. 584.
25. Про затвердження Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби: Наказ Державної податкової адміністрації України від 2 березня 2001 р. № 82 // Офіційний вісник України. -2001. -№ 12. -Ст. 509.
26. Про затвердження Порядку застосування податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури: Наказ Державної податкової адміністрації України від 26 квітня 2001 р. № 182 // Офіційний вісник України. -2001. -№ 22. -Ст. 1007.
27. Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 р. № 378 // Офіційний вісник України. -2001. -№ 44. -Ст. 1997.
28. Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 р. № 386 // Офіційний вісник України. -2001. -№ 41. -Ст. 1873.
29. Про внесення змін до Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів: Наказ Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2002 р. № 140 // Офіційний вісник України. – 2002. -№ 17. – Ст. 919; // Офіційний вісник України. – 2002. – № 19.
30. Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку: Наказ Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2003 р. № 451 // Офіційний вісник України. – 2003. – № 44. – Ст. 2319.
31. Порядок проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин: Наказ Державної податкової адміністрації України від 28 вересня 2004 р. № 562 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 41. – Ст. 2749.
32. Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів): Постанова Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 30. – Ст. 1803.
33. Про визнання недійсними другої податкової вимоги та рішень про стягнення коштів та продаж інших активів платника податків в рахунок погашення його податкового боргу: Постанова Вищого господарського суду України від 27 липня 2005 р. № 34/436а.
34. Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних з визнанням недійсними актів державних чи інших органів: Роз’яснення Вищого арбітражного суду № 02-5/35 від 26.01.2000 р. (із змін. і доп.) // Юридичний вісник України. – № 25. – 2002.
35. Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства: Наказ Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 р. № 327 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 35. – Ст. 2143.
36. Про затвердження Змін та доповнень до Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 30 вересня 2005 року № 424 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 44. – Ст. 2809; Офіційний вісник України. – 2005. – № 45.
37. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток: Наказ Державної податкової адміністрації України від 11 грудня 2006 р. № 766 // Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 12.
38. Про затвердження Регламенту адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів): Наказ Державної податкової адміністрації України від від 9 лютого 2006 р. № 62 // Вісник податкової служби України. – 2006. – № 9.
39. Щодо застосування податкового векселя при сплаті ПДВ при імпорті товарів на митну територію України: Лист Державної податкової адміністрації України від 10 січня 2007 р. № 36/5/16-1516 // Галицькі контракти – Дебет–Кредит. – 2007. – № 8.
40. На доручення Кабінету Міністрів України від 11.01.2007 р. № 265/3/1-07 [щодо термінів сплати податкових зобов’язань та застосування вексельної форми розрахунку]: Лист Державної митної служби України від 15 січня 2007 р. № 11/4-15/283 // Бухгалтер. – 2007. – № 6.
41. Щодо застосування у 2007 році податкових векселів при імпортуванні товарів на митну територію України: Лист Міністерства юстиції України від 16 січня 2007 р. № 20-9-159(229) // Галицькі контракти – Дебет–Кредит. – 2007. – № 11.
42. Щодо застосування у 2007 році податкових векселів при імпортуванні товарів на митну територію України: Лист Міністерства фінансів України від 19 січня 2007 р. № 31-20020-3-8/209 // Галицькі контракти – Дебет–Кредит. – 2007. – № 9.
43. Про схвалення Концепції реформування податкової системи: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 р. № 56-р // Офіційний вісник України. – 2007. – № 13. – Ст. 481.
44. У справі за конституційним зверненням відкритого акціонерного товариства “Всеукраїнський Акціонерний Банк” щодо офіційного тлумачення положень пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України, частин першої, третьої статті 2, частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення (справа про відповідальність юридичних осіб): Рішення Конституційного Суду України № 7-рп/2001 від 30.05.2001 // Вісник Конституційного Суду України. – 2001. – № 3.
45. Постанова Вищого господарського суду України № А-27/194-04 від 20.07.2005 р.
46. Постанова Вищого господарського суду України № 05-6-11/664 від 22.03.2005 р.
47. Постанова Вищого господарського суду України № 34/436а від 27.07.2005 р.
48. Абдулаев М.И., Комаров С.А. Проблемы теории государства и права. – СПб.: Питер, 2003. – 576 с.
49. Авер’янов В.Б. Зміна домінант у доктринальному тлумаченні предмета адміністративного права // Правова держава: Щорічн.наук.пр. 2005. -Вип.16. – 672 с.
50. Авер’янов В.Б. Методологічні засади реформування українського адміністративного права // Правова держава: Щорічник наукових праць. -2001. Вип.-12. –732 c.
51. Административное право / Под ред. Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова. -М., 2000. – 726 с.
52. Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. – М.: Юристъ, 2001. – 728 c.
53. Адміністративне право України: Підручник / За заг. ред. С.В. Ківалова. – Одеса: Юрид. л-ра, 2003. – 896 с.
54. Адміністративне право України: Підручник / Ю.П. Битяк, В.М. Гаращук, О.В. Дьяченко та ін.; За ред. Ю.П. Битяка. – К.: Юрінком Інтер, 2005. – 544 с.
55. Адміністративне процесуальне (судове) право України: Підручник / За заг. ред. С.В. Ківалова. – Одеса: Юрид. л-ра, 2007. – 312 с.
56. Алексеев П.В., Панин А.В. Теория познания и диалектика. – М., 1991. -383 с.
57. Алексеев С.С. Общая теория права. – М.: Юрид. лит., 1982. -Т .2. – 360 с.
58. Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права. Учен. труды СЮИ. – Т.1. – Свердловск, 1969.
59. Алексеев С.С. Проблемы теории права: В 2 т. – Т.1. – М. – 1968.
60. Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. – Свердловск, 1973. – 401 с.
61. Алексеев С.С. Структура советского права. – М.: Юрид. лит. – 1975. – 258 с.
62. Ардакшин В.Д. О принуждении по советскому праву // Советское государство и право. – 1970. – № 7. – С. 36-39.
63. Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. -М. – 2001. – 80 с.
64. Байтин М. И., Яковенко О. В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. – 2000. – № 8. – С. 93- 98.
65. Баландин В.Н., Павлушина А.А. О видах юридического процесса // Правоведение. – 2002. – № 4 (243). – С. 22-33.
66. Бандурка А.М., Тищенко Н.М. Административный процесс: Учебник. – Харьков: Изд-во НУВД, 2001. – 353 с.
67. Бахрах Д.Н. Административное право: Учебн. для вузов. – М.: БЕК, 1997. – 368 с.
68. Бахрах Д.Н. Общая и специальная жалобы // Правоведение. – 1987. – № 6. – С. 35-43.
69. Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. – 2000. – № 9. – С. 6-17.
70. Бахрах Д.Н.,Боннер А.Т. Административная юстиция: развитие и проблемы совершенствования // Советское государство и право. – 1975. – № 8. – С. 13-21.
71. Бахрах Д.Н., Ренов Э.Н. Производство по делам об административных правонарушениях (Пособие для слушателей народных университетов). – М.: Знание, 1989. – 96 с.
72. Бачурин Д.Г. Основные элементы налогового процесса //Налоговое планирование. –2001. –№3. –С. 39-46.
73. Бекерская Д.А. Налоговое право и налоговое законодательство в Украине: Учеб.пособ./ Под общ. ред. С.В. Кивалова.–Одесса: Юрид.л-ра, 2000. – 224с.
74. Бекерская Д.А. Финансовое право в XXI веке: основные проблемы и пути развития //Финансовое право. –2005. –№ 1. — С.2-3.
75. Бекерська Д.А. Нововведення в механізмі адміністрування податків// Актуальні проблеми держави і права. – 2001. – Вип. 12. – C. 39-43.
76. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. – М.: Норма, 2004. – 320 с.
77. Берг О.В. Некоторые вопросы теории нормы права // Государство и право. 2003. – № 4. – С. 19-25.
78. Берназюк Я. Участь банків у виконанні платниками податку конституційного обов’язку по сплаті податків, зборів (обов’язкових платежів) // Право України. – 2004. – № 1 . http://lawbook.by.ru/magaz/PravoUkr/0401/09.htm
79. Битяк Ю.П., Зуй В.В, Административное право. (Общая часть): Учеб. пособ. – Х.: Одиссей, 1999. – 224 с.
80. Біла Л.Р. Конкурсне провадження у державній службі// Митна справа: Науково-аналітичний журнал. -2002. -№5. -C.93-97.
81. Біла Л.Р. Провадження щодо призначення на посади державних службовців // Актуальні проблеми політики: Зб. наук. пр. -2001-2003. -Вип.16.-С.190-197.
82. Білоус Ю. Якщо є проблеми із формами податкової звітності // Дебет-Кредит (Школа бухгалтера). – 2002. – № 11. http://www.dtkt.com.ua/show/3cid0999.html#top
83. Боднарук Ю.В. Податкове та адміністративне процесуальне провадження: питання розмежування // Митна справа. -2007. -№ 4. – С. 40 -44.
84. Боднарук Ю.В. Характеристика провадження щодо визначення суми податкового провадження // Митна справа. -2007. — № 5. – С.20-26.
85. Боднарук Ю.В. Проблема процесуальної відповідальності в податковому праві // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доп. Міжнародної науково-практичної конференції, 23-24 листоп.2007 р./ Науково-дослідний інститут фінансового права. – К.: ПП “Укртехнопрінт”, 2007. – С.149-152.
86. Божьев В.П. Уголовно-процессуальные правоотношения. -М.: Юрид. лит. 1975. – 175 с.
87. БондаренкоО.І., БаранцевП.П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов’язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність. – Луганськ: Промдрук ДСД “Лугань”, 2000. – 256 с.
88. Борисова Л.Н. Общая теория процессуальных норм права: Дис. … канд. юрид. наук. – Ростов – н/Д. – 2004. – 169 с.
89. Братусь С. Н. Имущественные и организационные отношения и их правовое регулирование в СССР: Вопросы общей теории советского права: Сб. статей / Под ред. С.Н. Братуся. – М., 1960. – 405 с.
90. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. -3-е изд. перераб. и доп. – М.: Аналитика–Пресс, 2001.
91. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация / В.В. Бурцев – М.: ИВЦ “Маркетинг”, 2000. – С. 245-279.
92. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики.- Санкт-Петербург: Юридический Центр Пресс, 2003. – 384 с.
93. Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании / Налоговый вестник. – 1996. – № 1. – С. 38-40.
94. Воложанин В.П. Применение санкций при совершении правонарушений / В.П. Воложанин, Л.А. Солдатова // Российский юридический журнал. –1998. – № 4. – С.107-110.
95. Воложанин В.П. Санкции в гражданском процессуальном праве // Российский юридический журнал. – 1997. – № 3. – С. 112-115.
96. Воронова Л. К. До дискусійних питань щодо предмета і методу фінансового права // Вісник Академії правових наук України: Зб.наук.пр.-1993-2003. №2. -C.313-325.
97. Воронова Л.К. Про вдосконалення фінансового законодавства // Проблеми фінансового права. -Вип. 1. – Чернівці: Рута, 1996. – С. 16-24.
98. Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. – К.: Прецедент; Моя книга, 2006. – 448 с.
99. Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Учеб.пособ. – Харьков: Легас, 2003. – 360 с.
100. Вятчин В.А. Роль неустойки в условиях свободы договора: Дис… канд. юрид. наук. – Саратов, 1998. – 209 с.
101. Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. – Чернівці: Рута. – 2002. – 392 с.
102. Галаган И. А. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в “непроцессуальных отраслях”) / И.А. Галаган. – Воронеж: ВГУ, 1985. -208 с.
103. Галаган И. А., Василенко А. В. К проблемам теории правоприменительных отношений // Гос-во и право. -1998. -№ 3. – С. 12-19.
104. Галаган И.А., Глебов В.П. Процессуальные нормы и отношения в советском праве. – Воронеж. – 1985. – 208 с.
105. Гойман-Червонюк В.И. Очерк теории государства и права. – В 2 ч. – Ч. 1. Теория государства. -Ч. 2. Теория права. -М., 1996. – 326 с.
106. ГолоскубоваН. Податковий ПДВвексель: погашаємо поновому. Бухгалтерський тиждень. -2005. -№ 33 (189). -С. 16.
107. Голосніченко І. П., Стахурський М. Ф. Адміністративний процес: Навч. посіб. – К.: ГАН, 2003. – 256 с.
108. Горшенев В.М. Организационные отношения в предмете правового регулирования / Вестник Ярославского университета. – Вып. 1. – Ярославль. – 1972.
109. Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. – М., 1972. – 258 с.
110. Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. –М.: Юрид.лит.,1987. –176 с.
111. Гражданское право: Учебник. -Ч. 1. -2-е изд. перераб. и доп. / Под ред. А.Л. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.: ПРОСПЕКТ, 1997.
112. Гражданское процессуальное право России: Учебн. для вузов / Под ред. М.С. Шакарян. -М.: Былина, 1998. – 504 с.
113. Греца Я.В. Правовий механізм реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин: Дис… канд. юрид. наук. – Ужгород, 2006. – 198 с.
114. Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика. Дис… канд. юрид. наук. – Воронеж, 2005. – 268 с.
115. Деготь Б. Налоговые процессуальные нормы // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 1. – С. 33-38.
116. Деготь Б.Е. Налоговое исполнительное производство [Электронный ресурс] // Налоги и налогообложение. – 2005. – № 9.
117. Деготь Б.Е. Налоговое контрольное производство // Финансовое право. – 2003. – № 5. – С. 27-32.
118. Демократические основы советского социалистического правосудия (П. П. Гуреев, В.П. Каминская, Л. А. Мельников, В. М. Савицкий) / Под ред. М.С. Строговича. – М.: Наука, 1965. – 392 с.
119. Державне управління: проблеми адміністративно-правової теорії та практики / За заг. ред. В.Б. Авер’янова. – К.: Факт, 2003. – 384 с.
120. Дмитренко Е.С. Юридична відповідальність за податкові правопорушення: проблеми правового регулювання та шляхи їх подолання // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (право). – № 3. – 2005. http://www.asta.edu.ua/vidan/nau_visn/3(30)/Pravo/dmytrenko.php
121. Додин Е. В. Доказательства в административном процессе. – М. – Юрид. лит. – 1973. – 192 с.
122. ДолгийО., НовицькийА. Правові аспекти застосування податкової застави // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (право). – № 5. – 2004.http://www.asta.edu.ua/vidan/nau_visn/1(27)/Pravo/dolgij.php
123. Заверуха І.Б. Банківське право: Посібн. для студ. -Львів: Астролябія, 2002. -222 с.
124. Зайцев И.М. Гражданская процессуальная ответственность // Государство и право. – 1999. – № 7. – С. 93-96.
125. Закон про адміністративні процедури кантона Базель-Ланд (Швейцарія). Систематизиоване зібрання законодавства -№ 175; Хронологічне зібрання законодавства 29.677 від 13 липня 1988 р .
126. Запольский С. В.О предмете финансового права // Правоведение. – 2002. –№ 5 (244). –С. 25 – 30.
127. Имре Сабо. Основи теории права: Пер. с венг. — М.: Прогресс, 1974.
128. Имыкшенкова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Тюмень, 2004. – 25 с.
129. Івакін О.А. Діалектична філософія: Монографія. – Одеса: Юрид. л-ра. – 2003. – 352 с.
130. Іванов Ю. Коментар до ст. 9 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” // Бухгалтерія: Зб. систематизованого законодавства. – 2002. – № 16/1.
131. Калинина Л.А. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. – 1999. – № 8. – С. 32-36.
132. Карасева М. В. Финансовое право– политически “напряженная” отрасль права // Государство и право. –2001. –№ 8. – С. 60-67.
133. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. – М., 1999. – 256 с.
134. Карасева М. Налоговый процесс – новое явление в праве // Предприятия и налоги. – 2003. – № 6. –С. 53-59.
135. Карасева М.В. Налоговый процесс – новое явление в праве // Хозяйство и право. – 2003. – № 6. – С. 53 – 61.
136. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. — М.: НОРМА ИНФА, 2001. – 283 с.
137. Кириченко В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку. Дис… канд. юрид. наук. – Ірпінь, 2005. – 202 с.
138. Ківалов С.В. Теоретичні питання державного контролю як засобу забезпечення законності у сфері державного управління // Наукові праці Одеської національної юридичної академії. 2002.-Т.3. -2004. -С.3-20.
139. Коваль Л.В. Адміністративне право: Курс лекцій для студ. – К.: Вентурі, 1996. – 208 с.
140. Козлов Ю.М. Предмет советского административного права. – М., 1967. – 160 с.
141. Козюбра М. Правовий закон: проблеми критеріїв // Вісник Академії правових наук України.-2003. -№2.-С.83-96.
142. Колодій А.М. Принципи права України: Монографія. – Київ: Юрінком Інтер, 1998. – 208 с.
143. Колпаков В.К. Адміністративне право України: Підручник. – К.: Юрінком Інтер, 1999. – 736 с.
144. Комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. – М.: Изд-во “Спарк”, Юридическое бюро “Городец”, 1997. – 588 с.
145. Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры / П.И. Кононов // Государство и право. – 2001. – № 6. – С.16-23.
146. Кострова Н. М. Процессуальные нормы в структуре советского права // Правоведение. – 1983. – № 3. – С. 43-48.
147. Красавчиков О. А. Структура предмета гражданско-правового регулирования общественных отношений: Сб. учен. труд. СЮИ. – Вып. 13. – 1970. –С. 16-21.
148. Криницький І. До питання щодо принципів податково-процесуального права // Вісник прокуратури. -2006. -№ 10. -С. 103-107.
149. Криницький І. Є. Особливості податково-процесуальних правових норм // Підприємництво, господарство і право. -2006. -№ 6. -С. 70-72.
150. Криницький І.Є. До питання про галузеву належність податкового права // Держава і право: Юридичні і політичні науки: Зб. наук. пр. -2001.-Вип.13. 568 с. -C.326-331.
151. Криницький І.Є. Дотримання податкової таємниці як спеціальний принцип податково-процесуального права // Підприємництво, господарство і право. -2007.-№ 11. -С. 19-22.
152. Кролик Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. – Екатеринбург, 1996.
153. Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебн. для вузов. -М. – 2004. – 704 с.
154. Круглі столи: Здобутки та недоліки Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами” (Початок).
155. Кузнеченкова В.Є. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Дис. … д-ра юрид. наук : 12.00.14. – М.: РГБ, 2005. – 506 с.
156. Кузнеченкова В.Е. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса // Финансовое право. – 2004. – № 5. – С. 44-47.
157. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: Учеб.-консульт. центр “ЮрИнфоР”. – 2001. – 360 с.
158. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. -М., 2001. – 256 с.
159. Кучерявенко Н.П. Особенности правового регулирования динамики налоговой обязанности / Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины/ Отв.ред. д-р юрид. наук, проф. Д.В. Винницкий.– СПб., 2006. – С.58-65.
160. Кучерявенко М. Зміст і класифікація принципів у податковому праві // Право України. -2002. -№ 2. -С. 39.
161. Лазарев Б.М. Государственное управление на этапе перестройки. – М.: Юрид. лит., 1988. – 320 с.
162. Лазарев И.М. Место административных процедур в системе юридического процесса // Административное и информационное право (состояние и перспективы развития): Сб. статей. – М.; Изд-во Академического правового ун-та, 2003. – С. 205-211.
163. Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2004. – 31 с.
164. Леушин В.И. Правовые отношения // Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. – М., 2000. – 616 с.
165. Лук’янець Д.М. Адміністративно-деліктні відносини в Україні. Теорія та практика правового регулювання: Монографія. – 2006.– 367 с.
166. Лучин В.О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. – М., 1976. – 168 с.
167. Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство /Т.Н. Макаренко // Финансовое право. – 2002. – № 3. — С. 25 — 30.
168. Макаренко Т.Н. Ответственность за совершение налогового правонарушения (теоретический аспект) // Финансовое право. – 2003. – № 5. – С. 38.
169. Малеин Н.С. Об институте юридической ответственности // Юридическая ответственность: проблемы и перспективы. Труды по правоведению. – Тарту, 1989. – С. 30-31.
170. Малеин Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. – М.: Юрид. лит., 1985. – 191 с.
171. Малько А.В. Теория государства и права в вопросах и ответах: учебно-метод. пособ. / А.В. Малько. – 3-е изд., перераб. и доп. -М.: Юристъ, 2001.
172. Маркс К., Энгельс Ф. -Соч. -Т. 1.
173. Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. -2-е изд., перераб. и доп. -М.: ООО “ТК Велби”, 2002. – 640 с.
174. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория права и государства: Учебник. – М.: Юристъ. – 2002. – 512 с.
175. Махина С.Н. Административный процесс:Проблемы теории,перспективы правового регулирования / С.Н. Махина. – Воронеж: ВГУ, 1999. – 232 с.
176. Мельников Ю.И. Природа и содержание норм процессуального права в социалистическом обществе: Учеб. пособ. – Ярославль, 1976. – 116 с.
177. Миколенко А.И. Административный процесс и административная ответственность в Украине: Учеб. пособ. -2-е изд. доп. – Х.: Одиссей, 2006. – 352 с.
178. Мінаєва О. Правове регулювання податкового обліку в Україні // Зб. наук. пр. “Науковий вісник”. – 2004. – № 4 (26) http://www.asta.edu.ua/vidan/nau_visn/4(26)/Pravo/minaeva.php
179. Мороз Є.С. Податкові перевірки: поняття та особливості правового регулювання // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (право). – № 1. – 2005. http:// www.asta.edu.ua /vidan/nau_visn/1(28) / Pravo / Moroz.php
180. Мороз Я. Коментар Змін та доповнень до Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків // Вісник податкової служби України. – 2005. – № 43 (373).
181. Мурадьян Э.А. О судебных процедурах / Э.А. Мурадьян // Советская юстиция. –1988. –№ 9. -С. 10 — 11.
182. Налоги и налоговое право: Учеб. пособ. / Под ред. А В. Брызгалина. – М., 2000.
183. Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. – 495 с.
184. Налоговое право России: Учебн. для вузов. / Отв. ред. Ю.А. Крохина. -М.: Норма, 2006.
185. Налоговое право Украины: Учеб. пособ. – Х.: ООО “Одиссей”. – 2004. – 168 с.
186. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. -М.: Юристъ, 2005. -591 с.
187. Налоговый кодекс Российской Федерации.: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. -М.: Изд-во “Статут”, 1999. – 396 с.
188. Налоговый процесс: Учеб. пособ. для вузов / Под ред. Н.М. Коршунова. – М.: Юнити-Дана, Закон и право, 2004. – 192 с.
189. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002. – 160 с.
190. Ногина О.А. О налоговом и бюджетном процессах // Правоведение. – 2002. -№ 5 (244). – С. 88-93.
191. Ногина О.А. Правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых представителей // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. – М., 2001. – 490 с.
192. Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. – М.: Юристъ. – 1994. – 360 с.
193. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57000 слов / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю.Шведовой. – М.: Рус. яз., 1988. – 750 с.
194. Осипов Ю.К. Подведомственность юридических дел / Ю.К. Осипов. — Свердловск, 1973.
195. Основы права: Учеб. пособ. для средн. спец. учеб. завед. – 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.В. Лазарева. – М.: Юристъ. – 2001. – 448 с.
196. Основы теории государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина. – М.: Высш. шк., 1982. – 374 с.
197. Павлушина А.А. Теория юридического процесса: проблемы и перспективы развития: Дис. … д-ра юрид. наук. – Самара. – 2005. – 459 с.
198. Панова И.В. Юридический процесс: Монографія – И.В. Панова. – Саратов, 1998. –479 с.
199. Панова И.В. Производство по делам об административных правонарушениях: Моногр. – Саратов: Приволж. Книжн. изд-во, Изд-во “Светопись”, 1999. – 191 с.
200. Пархоменко-Цироциянц С.В. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07. – Одеса. – 2005. – 192 с.
201. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учеб. пособ. – М.: Статус Кво 97, 2005. – 336 с.
202. Пахомов І. Адміністративна реформа: предмет реформування// Право України. – №3. – 2004. – С. 23-25.
203. Пащенко О.П. Правове регулювання процесу фінансового контролю (за законодавством України): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Ірпінь, 2005 р. – 17 с.
204. Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ) / Налоговый вестник. – 2000.
205. Передернин А.В. Некоторые правовыепроблемы налогового администрирования / Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины / Отв. ред. Д.В. Винницкий. – СПб., 2006. – С. 176-186.
206. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. – М., 1995. – 143 с.
207. Пискотин М.И. Советское бюджетное право. – М., 1971. – 312 с.
208. Податкове право: Навч. посіб. / Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік та ін..; За заг. ред. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 400 с.
209. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів. – К.: ЕксОб, 2003. – 280 с.
210. Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. – М., 1991. – 143 с.
211. Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. — М.: Новый Юрист, 1999. – 240 с.
212. Процессуальные нормы бюджетного права / А. Пауль – СПб: Питер, 2000. – 208 с.
213. Рабинович П. М. Упрочение законности -закономерность социализма (Вопросы теории и методологии исследования). – Львов. – 1975. – 260 с.
214. Рибій В., Коломієць В., Комишева Л. Практика застосування адміністративного арешту активів платника податків // Прокуратура. Людина. Держава. – 2004. – № 3 (33). – С. 109-110.
215. Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: Дис. …д-ра юрид. наук : 12.00.07. – Ірпінь, 2002. – 454 с.
216. Салищева Н.Г. Административный процесс в СССР. – М.: Юрид. лит. 1964. – 158 с.
217. Сандевуар П. Юридические процедуры во французском праве. Российско-французская серия учебных и информационных материалов. -№ 29. – Изд-во Французской организации технического сотрудничества, 1994.
218. Сафонова И.С. Камеральная налоговая проверка / И.С. Сафонова // Российский налоговый курьер. – 2000. – № 4. – С. 24-25.
219. Сергиенко Л.А. Управленческие процедуры / Л.А. Сергиенко. – М., 1988.
220. Сергиенко Р. А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис. …канд. юрид. наук: 12.00.14, Воронеж. гос. ун-т. – Воронеж, 2003.
221. Скобелкин В.Н. Обеспечение трудовых прав рабочих и служащих (Нормы и правоотношения). –М.:Юрид. лит., 1982.
222. Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. -М.: Антропософия, 1995. -127 с.
223. Смирнов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. — М.: ПРИОР, 1999. –Ч. 1.–191 с.
224. Советский гражданский процесс: Учебник. / Под ред. К.И. Комиссарова и В.М. Семенова. – 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрид. лит. – 1988. – 480 с.
225. Советское гражданское право / Под ред. В.А. Ряшенцева: В 2 ч. – Ч.1. – М.: Юрид. лит. – 1986.
226. Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право: Учебник. – СПб.: Изд-во “Юридический центр Пресс”, 2004. – 540 с.
227. Сорокин В.Д. Проблемы административного процесса. – М.: Юрид. лит., 1968. – 144 с.
228. Старилов Ю.Н. Курс общего административного права: В 3 т. -Т. ІІ: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. – М.: Изд-во НОРМА (Издат. гр. НОРМА — ИНФРА), 2002. – 600 с.
229. Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. — Воронеж: Изд. полиграф. фирма “Воронеж”, 1995. –284 с.
230. Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доп. міжнар.наук.-практ.конф., 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослідний інститут фінансового права. – К.: ПП “Укртехнопрінт”, 2007. – 410 с.
231. Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. -2-е изд., стер. – М.: ЗАО “Юридический Дом “Юстицинформ”, 2002. – 592 с.
232. Тарасенко В. Повноваження органів державної податкової служби при погашенні податкових боргів (з урахуванням змін, внесених до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”) // Вісник податкової служби України.- 2005. – № 21 (351).
233. Тарасова В.А. Процедурная форма деятельности органов социального обеспечения // Сов. государство и право. – 1973. – № 11. – С. 112-113.
234. Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. – № 1. – 2004. – С. 52-53.
235. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юристъ, 2001. – 776 с.
236. Теория права и государства: Учебник / Под ред. проф. В.В. Лазарева. – 2-е изд., перераб. доп. – М.: Право и закон, 2002. – 576 с.
237. Теория юридического процесса / Под общей ред. проф. В.М. Горшенева. Харьков: – Издат. объед. “Вища школа”, 1985. – 192 с.
238. Тимощук В. До проблеми правового регулювання адміністративно-процедурних відносин / Адміністративна реформа в Україні: шлях до Європейської інтеграції / Зб. наук. пр. – Київ : АДЕФ-Україна. – 2003. – С. 282-286.
239. Тимощук В. Основні засади правового регулювання адміністративних процедур // Офіційний сайт Центру політико-правових реформ [email protected]
240. Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс: полный курс. – М., 2001. – 652 с.
241. Тотьев К. Способы обеспечения уплаты налогов в Налоговом кодексе Российской Федерации // Хозяйство и право. – 1999. – № 9. – С. 62-68.
242. Уголовный процесс: Учебн. для студ. юрид. вузов и ф-тов / Под ред. К.Ф. Гуценко. –3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЗЕРЦАЛО, 1998. – 585 с.
243. Фатхутдінова О.В. Теоретико-правові проблеми юридичного процесу: Автореф. дис. … канд. юрид.наук Київ. 2000. – 16 с.
244. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. – 592 с.
245. Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. – М.: ООО ТК “Велби”, 2003. – 432 с.
246. Финансовое право: Учебник/ Отв. ред. М.В. Карасева.-М:Юристъ. –2006.– 592 с.
247. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юристъ, 2002. – 600 с.
248. Фінансове право України. Загальна частина: Навч. посіб. / За заг. ред. чл.-кор. АПрН України В.П. Нагребельного. – Суми: ВТД “Університетська книга”, 2004. – 320 с.
249. Фінансове право: Навч. посіб. – Київ: Центр навчальної літератури, 2004. – 248 с.
250. Фінансове право: Підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.; Керівн. авт. колект. і відп. ред. Л.К. Воронова. – Х.: Фірма „Консум”. – 1999. – 542 с.
251. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. – М.: Юрид. лит., 1974. – 351 с.
252. Харитонова О.І. Адміністративно-правові відносини (проблеми теорії): Монографія. – Одеса: Юрид. л-ра, 2004. – 328 с.
253. Царьова Л.К. Адміністрування податків в Україні: поняття та правова природа // Актуальні проблеми держави і права. –Вип. 18: Зб. наук. пр. -2003 –968 с. -С. 299-304.
254. Царьова, Л.К. Адміністрування податків в Україні як елемент державного адміністрування // Актуальні проблеми держави і права: Зб. наук. пр.–1997. –2003. –Вип. 19. -С. 68-72.
255. Цивільне право України: Підручник / За ред. Є.О. Харитонова,Н. О. Саніахметової. — К: Істина, 2003. – 776 с.
256. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. – М., 1973. – 563 с.
257. Чечот Д.М. Участники гражданского процесса. – М.: Госюриздат. – 1960. – 190 с.
258. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации / С.О. Шохин. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 234 с.
259. Шпак С. Продовжуємо роботу з боржниками. http://www.dpa.pi.net.ua/news_reg/2006/rn11.htm
260. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве:Дисс…канд. юрид. наук.–М.,2001.– 200 с.
261. Юдельсон К.С. Советский гражданский процесс. – М.: Госюриздат. – 1956. – 439 с.
262. Юридическая процессуальная форма: Теория и практика. – М., 1976 – 280 с.
263. RafafaelliL. Candonofiscale1999. – Milano: IlMondo, 2000.
264. http://search.liga.net/IMAGES/group.doc (склад робочої групи затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2007 р. № 64-р)
265. http://news.liga.net/resources/files/2r1704.doc
266. http://www.dpa.pi.net.ua/news_reg/2006/rn11.htm
267. http://zakony.com.ua/dict-12217.html